Extait de l'arrêt n° 176/2013 du 19 décembre 2013 Numéro du rôle : 5574 En cause : la question préjudicielle concernant les articles 418, alinéa 1er, et 419, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale, et l'article 419, alinéa 1er, 4°, du même Code, tel qu'il est applicable depuis cette modification, posée par la Cour de cassation.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents J. Spreutels et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, A. Alen, J.-P. Snappe, T. MerckxVan Goey et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président J. Spreutels, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par arrêt du 31 janvier 2013 en cause de l'Etat belge contre l'ASBL « Fonds du Centre Reine Fabiola », dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 15 février 2013, la Cour de cassation a posé la question préjudicielle suivante : « Interprétés comme excluant l'allocation d'intérêts moratoires aux redevables qui obtiennent la restitution de précomptes professionnels qu'ils ont payés spontanément sur la base d'un contrat de travail ultérieurement résolu par le juge, les articles 418, alinéa 1er, et 419, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale, et l'article 419, alinéa 1er, 4°, de ce code, tel qu'il est libellé depuis cette modification, violent-ils les articles 10, 11 et 172 de la Constitution en établissant une discrimination 1° entre ces redevables et les redevables qui obtiennent la restitution d'un impôt, d'un précompte mobilier ou d'un précompte professionnel qu'ils ont payé après que cet impôt ou ce précompte eut été enrôlé à tort à leur charge, des intérêts moratoires étant accordés à ces derniers redevables ? 2° entre ces redevables et les redevables qui obtiennent la restitution des mêmes précomptes qu'ils n'ont pas payés spontanément dans le délai prévu par l'article 412 dudit code mais seulement après que l'administration les eut enrôlés à leur charge, conformément à l'article 304, § 1er, alinéa 2, du même code, des intérêts moratoires étant accordés à ces derniers redevables ? ». (...) III. En droit (...) B.1.1. Les articles 418 et 419 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992), tels qu'ils étaient d'application avant leur modification par l'article 48 de la loi du 22 décembre 1998Documents pertinents retrouvés type loi prom. 22/12/1998 pub. 15/01/1999 numac 1998003665 source ministere des finances Loi portant des dispositions fiscales et autres fermer portant des dispositions fiscales et autres (Moniteur belge, 15 janvier 1999) et par les articles 43 et 44 de la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale (Moniteur belge, 27 mars 1999), disposaient : «

Art. 418.En cas de restitution d'impôts, des intérêts moratoires sont alloués au taux de 0,8 p.c. par mois civil.

Le Roi peut adapter ce taux lorsque les fluctuations du taux de l'intérêt pratiqué sur le marché financier le justifient.

Les intérêts sont calculés sur le montant de chaque paiement arrondi au millier inférieur; le mois pendant lequel a eu lieu le paiement est négligé, mais le mois au cours duquel est envoyé au redevable l'avis mettant à sa disposition la somme à restituer est compté pour un mois entier.

Art. 419.Aucun intérêt moratoire n'est alloué en cas de restitution : 1° de précomptes professionnels visés aux articles 270 à 275, effectuée au profit du redevable de ces précomptes;2° de l'excédent de précomptes et versements anticipés visés à l'article 304, § 2, effectuée au profit du contribuable intéressé;3° de surtaxes visées à l'article 376, §§ 1er et 2, effectuée d'office, après l'expiration des délais de réclamation et de recours;4° de réductions visées à l'article 376, § 3, 2°, effectuée d'office, après l'expiration des délais de réclamation et de recours. Aucun intérêt moratoire n'est non plus alloué lorsque son montant n'atteint pas 200 F par mois ».

B.1.2. L'article 418, alinéa 1er, du CIR 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 43 de la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale, dispose : « En cas de remboursement d'impôts, de précomptes, de versements anticipés, d'intérêts de retard, d'accroissements d'impôts ou d'amendes administratives, un intérêt moratoire est alloué au taux de l'intérêt légal, calculé par mois civil ».

L'article 419 du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 44 de la loi précitée du 15 mars 1999, dispose : « Aucun intérêt moratoire n'est alloué : 1° lorsque son montant n'atteint pas 200 francs par mois;2° lorsque le remboursement résulte de la remise ou de la modération d'une amende ou d'un accroissement, accordée à titre de grâce;3° en cas de remboursement d'excédent de précompte professionnel, de précompte mobilier ou de versements anticipés, au bénéficiaire des revenus, au plus tard à l'expiration du deuxième mois qui suit le mois au cours duquel le délai d'imposition visé à l'article 359 ou à l'article 353, a expiré;4° en cas de remboursement de sommes versées à titre de précompte mobilier ou à titre de précompte professionnel, à leurs redevables visés aux articles 261 et 270;5° en cas de remboursement de versements anticipés, en application de l'article 376, § 4. Lorsque le remboursement intervient après l'expiration du délai fixé à l'alinéa 1er, 3°, l'intérêt moratoire est dû à partir du jour suivant ce délai ».

B.2.1. Le juge a quo interroge la Cour sur la compatibilité avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution des dispositions en cause en ce qu'elles sont interprétées comme excluant l'allocation d'intérêts moratoires aux redevables qui obtiennent la restitution de précomptes professionnels qu'ils ont payés spontanément sur la base d'un contrat de travail ultérieurement résolu par le juge, dès lors qu'elles établiraient une discrimination, d'une part, entre ces redevables et les redevables qui obtiennent la restitution d'un impôt, d'un précompte mobilier ou d'un précompte professionnel qu'ils ont payé après que cet impôt ou ce précompte eut été enrôlé à tort à leur charge, des intérêts moratoires étant accordés à ces derniers redevables, et, d'autre part, entre ces redevables et les redevables qui obtiennent la restitution des mêmes précomptes qu'ils n'ont pas payés spontanément dans le délai prévu par l'article 412 dudit Code mais seulement après que l'administration les eut enrôlés à leur charge, conformément à l'article 304, § 1er, alinéa 2, du même Code, des intérêts moratoires étant accordés à ces derniers redevables.

B.2.2. Il ressort des motifs de la décision de renvoi que le litige concerne le remboursement de précomptes professionnels versés à l'Etat belge par la partie défenderesse devant le juge a quo, redevable selon l'article 270 du CIR 1992, et retenus sur des rémunérations payées en vertu d'un contrat d'emploi ultérieurement résolu, sans qu'ils n'aient fait l'objet d'un enrôlement par les services de l'Etat belge. La Cour limite son examen à cette hypothèse.

C'est au juge saisi du litige qu'il revient d'apprécier si l'impôt a ou non été enrôlé et si les précomptes professionnels ont été imputés sur l'impôt.

B.3. Les articles 418 et 419 du CIR 1992 trouvent leur origine dans les alinéas 5 et 6 de l'article 74 des lois coordonnées du 15 janvier 1948 relatives aux impôts sur les revenus, insérés par l'article 5 de la loi du 27 juillet 1953. Après avoir posé le principe du paiement d'intérêts moratoires par l'Etat en cas de restitution d'impôt, ces dispositions prévoyaient une exception, notamment lorsque le remboursement concernait des « impôts dus à la source », qualifiés aujourd'hui de « précomptes ».

L'exposé des motifs de la loi du 27 juillet 1953 indique que « cette disposition, qui remonte à la loi du 28 février 1924, était justifiée par des raisons d'équité » (Doc. parl., Chambre, 1952-1953, n° 277, p. 9) et que, de même que les contribuables négligents doivent payer des intérêts de retard à l'Etat, « par identité de motifs, il n'est que juste d'accorder des intérêts moratoires aux contribuables, chaque fois que l'Etat restitue un impôt payé [...] » (ibid., p. 10).

L'exception, relative notamment à la restitution des impôts dus à la source, correspondant aujourd'hui à l'excédent de précompte, est motivée de la manière suivante dans les travaux préparatoires de cette loi : « [...] la restitution peut résulter notamment d'erreurs commises par le débiteur du revenu, responsable du versement de l'impôt au Trésor, mais ne supportant pas lui-même ou n'étant pas censé supporter personnellement cette charge, de l'application de l'article 52 qui prévoit des mesures en vue d'éviter la double taxation des mêmes revenus dans le chef du même redevable, et enfin de la régularisation de la situation fiscale des appointés, salariés, pensionnés, etc., lorsque le montant de l'impôt retenu à la source excède celui des impôts réellement exigibles sur l'ensemble des revenus professionnels du contribuable.

L'allocation d'intérêts moratoires dans les cas précités se heurterait en général à des difficultés matérielles considérables et sans réelle utilité. Elle serait d'ailleurs injustifiée lorsqu'elle est la conséquence d'erreurs dans le versement des impôts dus à la source ou de l'application de l'article 52, puisque, dans le premier cas, il serait pratiquement impossible au débiteur de l'impôt de répartir les intérêts moratoires entre les véritables contribuables, à savoir les bénéficiaires des revenus imposables et, dans la deuxième éventualité, le remboursement est accordé non pas aux véritables bénéficiaires des revenus mais à la société qui n'a pas elle-même supporté ou n'est pas censée avoir supporté la charge de la taxe mobilière » (ibid., p. 10).

B.4.1. Ainsi que la Cour l'a jugé par ses arrêts nos 35/99, 113/2001, 20/2007 et 24/2008, il peut se justifier qu'aucun intérêt ne soit dû sur le remboursement de précomptes lorsque le redevable a payé spontanément plus qu'il ne devait ou lorsqu'il est pratiquement impossible de déterminer la date à laquelle commencent à courir des intérêts qui doivent être répartis entre les contribuables en faveur de qui les retenues ont été opérées par le redevable des précomptes.

Tel est le cas notamment de l'excédent de précomptes professionnels lorsque ceux-ci n'ont pas fait l'objet d'un enrôlement au nom du redevable.

En revanche, rien ne justifie que des intérêts moratoires soient refusés lorsqu'il s'agit de précomptes mobiliers, que le remboursement tardif de leur excédent est imputable à une erreur de l'administration et que la détermination de la date à laquelle les intérêts commencent à courir est possible (arrêts nos 35/99 et 20/2007). Rien ne justifie non plus que des intérêts moratoires soient refusés lorsqu'il s'agit de précomptes mobiliers, que le remboursement est rendu nécessaire par l'expiration du délai légal d'imposition entraînant l'impossibilité de les imputer sur les impôts et que la date à laquelle les intérêts commencent à courir peut être déterminée (arrêt n° 113/2001 du 20 septembre 2001).

Introduire une distinction supplémentaire, selon que le précompte a fait l'objet d'un enrôlement, repose sur un critère qui est sans pertinence par rapport au but poursuivi (arrêts nos 35/99 et 20/2007).

B.4.2. Par son arrêt n° 85/2004 du 12 mai 2004, la Cour a jugé qu'il n'apparaissait pas justifié d'accorder des intérêts moratoires dans le cas du remboursement d'un impôt et non dans celui d'un accroissement d'impôt. Il s'agit en effet, dans les deux cas, de restituer une somme indûment perçue par l'Etat, qui a été détenue par l'administration fiscale, privant les contribuables d'intérêts sur les sommes dont ils ont été indûment privés. Les caractéristiques propres à l'impôt et à l'accroissement d'impôt sont sans pertinence pour justifier que leur remboursement fasse l'objet d'un traitement différent en ce qui concerne les intérêts moratoires. A la suite de cet arrêt, un recours en annulation a été introduit contre l'article 418, alinéa 1er, du CIR 1992, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer. Ce recours a été rejeté par l'arrêt n° 52/2006 du 19 avril 2006, l'article 418 du CIR 1992 (anciennement l'article 308 du Code des impôts sur les revenus 1964), avant sa modification par l'article 43 de la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relatif au contentieux en matière fiscale, devant être interprété comme permettant l'allocation d'intérêts moratoires en cas de remboursement d'accroissements d'impôts.

B.5. Par son arrêt n° 24/2008 du 21 février 2008, la Cour a jugé que les principes qui ont été pris en considération dans les arrêts précités, qui portent sur la restitution de précomptes mobiliers et d'accroissements d'impôts, doivent aussi être appliqués lorsque sont en cause des précomptes professionnels non imputés.

Il s'ensuit qu'il peut être justifié qu'aucun intérêt ne soit dû en cas de restitution d'un précompte professionnel non imputé, lorsque le débiteur a payé spontanément plus que ce dont il était redevable ou lorsqu'il est pratiquement impossible de déterminer la date à laquelle commencent à courir les intérêts qui doivent être répartis entre les contribuables au bénéfice desquels les retenues ont été effectuées par le débiteur des précomptes.

Rien ne justifie, par contre, que les intérêts moratoires soient refusés lorsqu'il s'agit de précomptes professionnels non imputés, que la restitution tardive de leur excédent est imputable à une erreur de l'administration, qu'il est possible de déterminer la date à laquelle les intérêts prennent cours et que ceux-ci ne doivent pas être répartis entre divers contribuables.

B.6. Dans la présente affaire, la restitution des précomptes professionnels non imputés payés spontanément par la partie défenderesse devant le juge a quo sur la base d'un contrat de travail n'est pas imputable à une erreur de l'administration. Elle tient à la résolution par le juge du contrat de travail. Elle ne peut cependant pas justifier, au regard de l'objectif du législateur, tel qu'il résulte des travaux préparatoires cités en B.3, le refus d'intérêts moratoires puisqu'au moment du paiement, le débiteur ne payait pas spontanément plus que ce dont il était redevable et qu'il n'est pas pratiquement impossible de déterminer la date à laquelle commencent à courir les intérêts. Par la résolution du contrat de travail, le paiement des précomptes professionnels a perdu sa cause, avec effet rétroactif. Dès lors que le juge a décidé que la partie défenderesse doit obtenir la restitution des précomptes professionnels payés spontanément en raison du fait que le contrat de travail a été ultérieurement résolu par le juge, il n'est pas raisonnablement justifié que des intérêts moratoires soient refusés.

B.7. La question préjudicielle appelle une réponse affirmative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : En ce qu'ils excluent l'allocation d'intérêts moratoires aux redevables qui obtiennent la restitution de précomptes professionnels qu'ils ont payés spontanément sur la base d'un contrat de travail ultérieurement résolu par le juge, les articles 418, alinéa 1er, et 419, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tels qu'ils étaient applicables avant leur modification par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale, et l'article 419, alinéa 1er, 4°, de ce Code, tel qu'il est libellé depuis cette modification, violent les articles 10, 11 et 172 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 19 décembre 2013.

Le greffier, F. Meersschaut Le président, J. Spreutels