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prejudiciële vragen betreffende artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 , gesteld door het Hof van bero(...) Het Grondwettelijk Hof, samengesteld
uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters T.(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 139/2021 van 14 oktober 2021 Rolnummer 7364 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 , gesteld door het Hof van bero(...) Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters T.(...) | Extrait de l'arrêt n° 139/2021 du 14 octobre 2021 Numéro du rôle : 7364 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 , posées par la Cour d'appel(...) La Cour constitutionnelle, composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, (...) |
|---|---|
| GRONDWETTELIJK HOF | COUR CONSTITUTIONNELLE |
| Uittreksel uit arrest nr. 139/2021 van 14 oktober 2021 | Extrait de l'arrêt n° 139/2021 du 14 octobre 2021 |
| Rolnummer 7364 | Numéro du rôle : 7364 |
| In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 44 van het | En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 44 du |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans artikel 49 van het WIB | Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement article 49 du CIR |
| 1992), gesteld door het Hof van beroep te Luik. | 1992), posées par la Cour d'appel de Liège. |
| Het Grondwettelijk Hof, | La Cour constitutionnelle, |
| samengesteld uit de voorzitters P. Nihoul en L. Lavrysen, de rechters | composée des présidents P. Nihoul et L. Lavrysen, des juges T. Giet, |
| T. Giet, J. Moerman, M. Pâques en S. de Bethune, en, overeenkomstig | J. Moerman, M. Pâques et S. de Bethune, et, conformément à l'article |
| artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het | 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour |
| Grondwettelijk Hof, emeritus voorzitter F. Daoût, bijgestaan door de | constitutionnelle, du président émérite F. Daoût, assistée du greffier |
| griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van emeritus voorzitter | F. Meersschaut, présidée par le président émérite F. Daoût, |
| F. Daoût, wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging | I. Objet des questions préjudicielles et procédure |
| Bij arrest van 5 februari 2020, waarvan de expeditie ter griffie van | Par arrêt du 5 février 2020, dont l'expédition est parvenue au greffe |
| het Hof is ingekomen op 20 februari 2020, heeft het Hof van Beroep te | de la Cour le 20 février 2020, la Cour d'appel de Liège a posé les |
| Luik de volgende prejudiciële vragen gesteld : | questions préjudicielles suivantes : |
| « 1. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) | « 1. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il |
| de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang | les articles 170 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en |
| gelezen met het recht van de Unie, in de interpretatie volgens welke | combinaison avec le droit de l'Union, dans l'interprétation selon |
| daarbij de aftrek zou worden toegestaan van lasten die werden gedragen | laquelle il autoriserait la déduction de charges qui ont été exposées |
| in het kader van complexe en ongebruikelijke verrichtingen die werden | dans le cadre d'opérations complexes et inhabituelles, posées dans le |
| gedaan met als enig doel de belasting te verminderen, of zelfs te | seul but de réduire voire de neutraliser l'impôt qui se serait |
| neutraliseren, die zonder die verrichtingen op de belastingplichtige | appliqué au contribuable en l'absence de ces opérations ? |
| zou worden toegepast ? | |
| 2. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) | 2. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il les |
| de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang | articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en |
| gelezen met artikel 170 en/of met het recht van de Unie, in de | combinaison avec l'article 170 et/ou avec le droit de l'Union, dans |
| interpretatie volgens welke daarbij de aftrek zou worden toegestaan | l'interprétation selon laquelle il autoriserait la déduction de |
| van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en | charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et |
| ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de | inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser |
| belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die | |
| verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast, | l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces |
| vooropgesteld dat die verrichtingen aanzienlijke belastbare inkomsten | opérations, pourvu que ces opérations puissent produire des revenus |
| kunnen opleveren, terwijl dat daarbij niet zou worden toegestaan voor | imposables substantiels; alors qu'il ne l'autoriserait pas dans le |
| een belastingplichtige die zich slechts van de eerste zou | chef d'un contribuable qui ne se distinguerait du premier que par le |
| onderscheiden door het feit dat de verrichtingen slechts bescheiden | fait que les opérations ne puissent produire que des revenus |
| belastbare inkomsten kunnen opleveren ? | imposables modiques ? |
| 3. Schendt artikel 44 van het WIB 1964 (artikel 49 van het WIB 1992) | 3. L'article 44 du C.I.R. 64 (article 49 du C.I.R. 92) viole-t-il les |
| de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang | articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus isolément ou en |
| gelezen met artikel 170 en/of met het recht van de Unie, in de | combinaison avec l'article 170 et/ou avec le droit de l'Union, dans |
| interpretatie volgens welke geacht wordt te zijn voldaan aan de | l'interprétation selon laquelle la condition ' d'acquérir ou de |
| voorwaarde waarin bij die bepaling is voorzien, ' de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden ' in het geval waarin een, ten opzichte van de gemaakte kosten, bescheiden belastbaar inkomen, zoals de interesten ontvangen in het kader van een ' FBB-verrichting ', gepaard gaat met belangrijke lasten die bijna uitsluitend werden gedragen teneinde, door middel van een belastingconstructie, de vernietiging van de belastbare basis te verkrijgen, terwijl geacht wordt niet aan die voorwaarde te zijn voldaan in het geval waarin een bescheiden belastbaar inkomen gepaard gaat met belangrijke lasten die hoofdzakelijk werden gedragen teneinde aan een derde een voordeel toe te kennen ? 4. Kan het antwoord op de voorgaande vragen verschillend zijn indien de rechter bij wie de grond van een fiscaal geschil aanhangig is gemaakt, vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde verrichtingen dat men vóór de toepassing van de belasting kon verwachten, negatief is ? ». | conserver les revenus imposables ' prévue par cette disposition est réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique par rapport aux frais exposés, tels que les intérêts perçus dans le cadre d'une ' opération Q.F.I.E. ', s'accompagne de charges importantes exposées quasi exclusivement en vue d'obtenir au moyen d'un montage fiscal la destruction de la base imposable; tandis que cette condition n'est pas réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique s'accompagne de charges importantes exposées principalement en vue d'accorder un avantage à un tiers ? 4. La réponse aux questions précédentes peut-elle être différente si le juge saisi du fond d'un litige fiscal constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on pouvait s'attendre avant application de l'impôt, est négatif ? ». |
| (...) | (...) |
| III. In rechte | III. En droit |
| (...) | (...) |
| Ten aanzien van de in het geding zijnde bepaling | Quant à la disposition en cause |
| B.1. Artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 | B.1. L'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 (ci-après : |
| (hierna : WIB 1964) (thans artikel 49 van het WIB 1992) bepaalt : « Aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten zijn die welke de belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te hebben gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Als gedaan of gedragen tijdens het belastbaar tijdperk worden de uitgaven of lasten beschouwd die tijdens dat tijdperk werkelijk werden betaald of gedragen, of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verworven en als zodanig werden geboekt ». Die bepaling maakt deel uit van de bepalingen die betrekking hebben op de vaststelling van het nettobedrag van de beroepsinkomsten in het | le CIR 1964) (actuellement article 49 du CIR 1992) dispose : « Les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont celles que le contribuable justifie avoir faites ou supportées pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables. Sont considérées comme ayant été faites ou supportées pendant la période imposable, les dépenses ou charges qui, pendant cette période, ont été effectivement payées ou supportées ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et ont été comptabilisées comme telles ». Cette disposition fait partie des dispositions qui ont trait à la détermination du montant net des revenus professionnels dans le cadre |
| kader van de personenbelasting. Overeenkomstig artikel 96 van het WIB 1964 is zij ook van toepassing inzake vennootschapsbelasting. Ten aanzien van het geschil dat voor de verwijzende rechter hangende is en ten aanzien van de context waarin de prejudiciële vragen worden gesteld B.2. Het geschil dat voor de verwijzende rechter hangende is, betreft een vennootschap die in 1989 verscheidene zogenaamde « FBB-verrichtingen » heeft gedaan. Die verrichtingen bestaan erin in het buitenland obligaties te kopen kort voor de vervaldag van de daarop betrekking hebbende interesten en ze onmiddellijk na de interesten te hebben ontvangen, opnieuw te verkopen. Met die | de l'impôt des personnes physiques. Conformément à l'article 96 du CIR 1964, elle est également applicable en matière d'impôt des sociétés. Quant au litige pendant devant le juge a quo et au contexte dans lequel les questions préjudicielles sont posées B.2. Le litige pendant devant le juge a quo concerne une société qui, en 1989, a effectué plusieurs opérations dites « QFIE ». Ces opérations consistent à acheter des obligations à l'étranger, peu de temps avant l'échéance des intérêts y afférents, et à les revendre aussitôt après avoir perçu les intérêts. Par ces opérations, |
| verrichtingen is de hoofddoelstelling van de vennootschap niet zozeer | l'objectif principal de la société n'est pas tant de percevoir les |
| de interesten te innen die door de obligaties worden verworven, | intérêts produits par les obligations, le montant de ces intérêts |
| aangezien het bedrag van die interesten over het algemeen lager is dan | étant généralement inférieur aux charges exposées, que d'imputer sur |
| de gedragen lasten, maar veeleer om op de belasting die zij in België | l'impôt dont elle est redevable en Belgique la quotité forfaitaire |
| verschuldigd is, het forfaitair gedeelte van buitenlandse belasting | |
| (hierna : het FBB) aan te rekenen waarin is voorzien in de | d'impôt étranger (ci-après : QFIE) prévue par les conventions |
| overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting die door België | préventives de la double imposition conclues par la Belgique avec |
| met sommige Staten zijn gesloten (te dezen, de overeenkomst van 19 | certains Etats (en l'espèce, la convention du 19 octobre 1970 entre la |
| oktober 1970 tussen België en Italië « tot het vermijden van dubbele | Belgique et l'Italie « en vue d'éviter les doubles impositions et de |
| belasting en tot regeling van sommige andere aangelegenheden inzake | régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu |
| belastingen naar het inkomen »), waarvan de berekeningswijze losstaat | »), dont le mode de calcul est étranger au résultat de l'opération |
| van het resultaat van de verrichting voor de vennootschap, en om | pour la société, tout en déduisant par ailleurs les charges exposées |
| daarenboven tegelijk de voor de verrichting gedragen lasten als | pour les besoins de l'opération au titre de frais professionnels. |
| beroepskosten af te trekken. De verrekening van het FBB biedt de | |
| vennootschap de mogelijkheid de belasting die zij in België | L'imputation de la QFIE permet à la société de réduire, voire de |
| verschuldigd is te verminderen en zelfs te neutraliseren. | neutraliser, l'impôt dont elle est redevable en Belgique. |
| B.3. Voor de verwijzende rechter rijst de vraag of de lasten gedragen | B.3. Devant le juge a quo, la question se pose de savoir si les |
| in het raam van « FBB-verrichtingen », die niet passen in het kader | charges exposées dans le cadre d'opérations « QFIE », lesquelles ne |
| van de normale beroepsactiviteit van de vennootschap en waarmee | s'inscrivent pas dans l'activité professionnelle normale de la société |
| (nagenoeg) uitsluitend een fiscaal doel wordt nagestreefd, aftrekbaar | et poursuivent (quasiment) exclusivement un but fiscal, sont |
| zijn op grond van artikel 44, eerste lid, van het WIB 1964, dat | déductibles sur la base de l'article 44, alinéa 1er, du CIR 1964, qui |
| bepaalt dat aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten die zijn welke de | prévoit que les dépenses ou charges professionnelles déductibles sont |
| belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te | celles que le contribuable justifie avoir faite ou supportées pendant |
| hebben gedaan of gedragen « om de belastbare inkomsten te verkrijgen | la période imposable « en vue d'acquérir ou de conserver les revenus |
| of te behouden ». | imposables ». |
| B.4. Nadat het Hof van Cassatie gedurende verscheidene jaren van | B.4. Après avoir, pendant plusieurs années, estimé que, pour être |
| oordeel is geweest dat, om als aftrekbare beroepskosten te worden | considérées comme des frais professionnels déductibles, les dépenses |
| beschouwd, de uitgaven van een handelsvennootschap inherent moeten | d'une société commerciale doivent être inhérentes à l'exercice de la |
| zijn aan de uitoefening van het beroep, dat wil zeggen | |
| noodzakelijkerwijs verband houden met de maatschappelijke activiteit | profession, c'est-à-dire se rattacher nécessairement à l'activité |
| (Cass., 18 januari 2001, F.99.0114.F; 3 mei 2001, F.99.0159.F; 19 juni | sociale (Cass., 18 janvier 2001, F.99.0114.F; 3 mai 2001, F.99.0159.F; |
| 2003, F.01.0066.F), heeft het een ommekeer in de rechtspraak | 19 juin 2003, F.01.0066.F), la Cour de cassation a opéré un revirement |
| doorgevoerd. Het heeft aldus geoordeeld : | de jurisprudence. Elle a ainsi jugé : |
| « 1. Alle inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen | « 1. Tous les revenus et produits de capitaux et de biens mobiliers |
| die door een handelsvennootschap worden gebruikt voor het uitoefenen | utilisés par une société commerciale pour l'exercice de son activité |
| van de beroepswerkzaamheid zijn beroepsinkomsten. De omstandigheden | professionnelle constituent des revenus professionnels. Les |
| dat tussen een verrichting van een vennootschap en haar statutair doel | circonstances qu'il n'y ait aucun rapport entre une opération d'une |
| geen verband bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld | société et son objet statutaire et qu'une opération ait été effectuée |
| met het oog op een belastingvoordeel, sluiten bijgevolg niet uit dat | dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, n'excluent dès lors pas |
| de inkomsten en opbrengsten die het resultaat zijn van deze | que les revenus et produits qui sont le résultat de cette opération |
| verrichting als bedrijfsinkomsten worden aangemerkt. | soient qualifiés de revenus professionnels. |
| 2. Krachtens artikel 44, eerste lid, WIB64 zijn de lasten die de | 2. Aux termes de l'article 44, alinéa 1er, du Code des impôts sur les |
| belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen | revenus 1964, les charges que le contribuable a faites ou supportées |
| om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden als aftrekbare | pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les |
| bedrijfslasten aftrekbaar. | revenus imposables, sont déductibles à titre de frais professionnels. |
| Deze bepaling is, krachtens artikel 96 van hetzelfde wetboek, van | En vertu de l'article 96 dudit code, cette disposition s'applique aux |
| toepassing op de handelsvennootschappen. | sociétés commerciales. |
| Uit deze bepaling volgt niet dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of | Il ne résulte pas de cette disposition que la déduction de dépenses ou |
| bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn | de charges professionnelles est subordonnée à la condition qu'elles |
| aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals | soient inhérentes à l'activité sociale de la société commerciale telle |
| die blijkt uit haar maatschappelijk doel. | qu'elle ressort de son objet social. |
| Het Hof komt hiermee terug op zijn vroegere rechtspraak. | La Cour opère ainsi un revirement de sa jurisprudence. |
| 3. De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap | 3. Les circonstances qu'il n'y ait aucun rapport entre une opération |
| en haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband | d'une société et son activité ou son objet statutaire et qu'une |
| bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op | opération ait été effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage |
| een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die | fiscal, n'excluent pas en tant que telles que les frais concernant de |
| met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten | telles opérations puissent être qualifiés de frais professionnels |
| kunnen worden aangemerkt. | déductibles. |
| 4. De appelrechters die oordelen dat de kosten die verband houden met | 4. En considérant que les frais afférents aux transactions |
| de obligatieverrichtingen geen aftrekbare beroepskosten uitmaken | d'obligations ne constituent pas des frais professionnels déductibles |
| aangezien deze verrichtingen geen verband houden met de | étant donné que lesdites transactions sont étrangères à l'activité |
| maatschappelijke activiteit van de eiseres en zij bovendien | sociale de la demanderesse et qu'en outre, elles ont été effectuées |
| uitsluitend werden uitgevoerd om door de verrekening van het | dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal par le biais de |
| forfaitair gedeelte van de buitenlandse belastingen een | l'imputation de la quotité forfaitaire d'impôt étranger, les juges |
| belastingvoordeel te doen, verantwoorden hun beslissing niet naar | d'appel n'ont pas légalement justifié leur décision » (Cass., 12 juin |
| recht » (Cass., 12 juni 2015, F.13.0163.N; zie reeds Cass., 11 | 2015, F.13.0163.N; voy. déjà Cass., 11 septembre 2014, F.13.0053.F; 4 |
| september 2014, F.13.0053.F; 4 juni 2015, F.14.0185.F en F.14.0189.F; | juin 2015, F.14.0185.F et F.14.0189.F; 4 juin 2015, F.14.0165.F; voy. |
| 4 juni 2015, F.14.0165.F; zie ook Cass., 12 juni 2015, F.14.0080.N). | aussi Cass., 12 juin 2015, F.14.0080.N). |
| Die ommekeer in de rechtspraak is nadien bevestigd, met name in | Ce revirement de jurisprudence a été confirmé par la suite, notamment |
| verband met « FBB-verrichtingen » (Cass., 21 juni 2019, F.15.0067.N; | à propos d'opérations « QFIE » (Cass., 21 juin 2019, F.15.0067.N; 31 |
| 31 oktober 2019, F.16.0024.N). | octobre 2019, F.16.0024.N). |
| B.5. De verwijzende rechter stelt de relevantie ter discussie van de | B.5. Le juge a quo met en cause la pertinence de l'interprétation que |
| door het Hof van Cassatie bij de voormelde arresten gegeven | la Cour de cassation confère à la disposition en cause, par les arrêts |
| interpretatie aan de in het geding zijnde bepaling. Hij stelt vragen | précités. Il en interroge la cohérence avec un autre arrêt de la Cour |
| over de coherentie ervan met een ander arrest van het Hof van Cassatie | |
| van 21 september 2018 (F.17.0054.N), met betrekking tot de | de cassation du 21 septembre 2018 (F.17.0054.N), relatif à la |
| aftrekbaarheid van de onkosten die door een vennootschap zijn gemaakt | déductibilité des frais exposés par une société en vue principalement |
| hoofdzakelijk om een voordeel toe te kennen aan een derde. | d'accorder un avantage à un tiers. |
| In die context stelt de verwijzende rechter aan het Hof drie | Dans ce contexte, le juge a quo pose à la Cour trois questions |
| prejudiciële vragen over de grondwettigheid van artikel 44 van het WIB | préjudicielles sur la constitutionnalité de l'article 44 du CIR 1964 |
| 1964 en, met hetgeen de partijen ten onrechte identificeren als een | et, par ce que les parties identifient à tort comme une quatrième |
| vierde prejudiciële vraag, vraagt hij aan het Hof of het antwoord op | question préjudicielle, il lui demande si la réponse à ces trois |
| die drie prejudiciële vragen kan veranderen indien de fiscale rechter | questions préjudicielles est susceptible de changer si le juge fiscal |
| vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde | constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on |
| verrichtingen dat men vóór de toepassing van de belasting kon | pouvait s'attendre avant application de l'impôt est négatif. |
| verwachten, negatief is. | |
| Het Hof antwoordt op de prejudiciële vragen in die zin. | La Cour répond aux questions préjudicielles dans ce sens. |
| Ten aanzien van de interpretatie van de in het geding zijnde bepaling | Quant à l'interprétation de la disposition en cause et à son |
| en ten aanzien van de toepasselijkheid ervan op het geschil | applicabilité au litige |
| B.6.1. De Ministerraad betoogt dat, onder voorbehoud dat de | B.6.1. Le Conseil des ministres soutient que, sous réserve de retenir |
| interpretatie van de in het geding zijnde bepaling die hij voorstaat | l'interprétation de la disposition en cause qu'il préconise, les |
| wordt aangenomen, de prejudiciële vragen ontkennend dienen te worden | questions préjudicielles appellent une réponse négative. En |
| beantwoord. Te dezen verzoekt de Ministerraad het Hof artikel 44 van | l'occurrence, le Conseil des ministres invite la Cour à interpréter |
| het WIB 1964 in die zin te interpreteren dat het niet de aftrek | l'article 44 du CIR 1964 comme n'autorisant pas la déduction des |
| toestaat van lasten die door een vennootschap zijn gedragen in het | charges exposées par une société dans le cadre d'une opération « QFIE |
| kader van een « FBB-verrichting », aangezien dergelijke lasten niet | », dès lors que de telles charges ne visent pas à acquérir ou à |
| ertoe strekken belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. | conserver des revenus imposables. Selon lui, la QFIE ainsi obtenue ne |
| Volgens hem kan het aldus verkregen FBB niet worden beschouwd als een | peut être considérée comme un revenu imposable au sens de cette |
| belastbaar inkomen in de zin van die bepaling, aangezien het losstaat | disposition, dès lors qu'elle est étrangère à l'activité |
| van de werkelijke beroepsactiviteit van de vennootschap. | professionnelle réelle de la société. |
| B.6.2. De nv « CBC Banque » betoogt dat de in het geding zijnde | B.6.2. La SA « CBC Banque » soutient que la disposition en cause n'est |
| bepaling klaarblijkelijk niet van toepassing is op het geschil dat | manifestement pas applicable au litige pendant devant le juge a quo et |
| voor de verwijzende rechter hangende is en dat de prejudiciële vragen | que les questions préjudicielles n'appellent dès lors pas de réponse. |
| derhalve geen antwoord behoeven. Volgens haar kan, krachtens het | Selon elle, en vertu du principe de la primauté du droit international |
| beginsel van de voorrang van het internationaal recht op het intern | sur le droit interne, le droit interne ne peut pas soumettre |
| recht, het intern recht de verrekening van het FBB met de belasting | l'imputation de la QFIE sur l'impôt à des conditions plus strictes que |
| niet onderwerpen aan striktere voorwaarden dan die welke zijn bepaald | celles qui sont prévues par la convention préventive de la double |
| bij de op 19 oktober 1970 tussen België en Italië gesloten | imposition conclue le 19 octobre 1970 entre la Belgique et l'Italie. |
| overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting. Artikel 44 van het WIB 1964 zou evenmin van toepassing zijn op het verlies dat het gevolg is van de « FBB-verrichtingen », aangezien het alleen de voorwaarden voor de aftrek van de bedrijfslasten betreft. B.7. In de regel komt het de verwijzende rechter toe de normen vast te stellen die toepasselijk zijn op het hem voorgelegde geschil. Wanneer evenwel aan het Hof bepalingen worden voorgelegd die klaarblijkelijk niet op dat geschil kunnen worden toegepast, onderzoekt het Hof de grondwettigheid van zulke bepalingen niet. Op dezelfde wijze staat het in de regel aan de verwijzende rechter om de bepalingen te interpreteren die het toepast, onder voorbehoud van een kennelijk verkeerde lezing van de in het geding zijnde bepaling. | L'article 44 du CIR 1964 ne serait pas davantage applicable à la perte qui résulte des opérations « QFIE », dès lors qu'il concerne uniquement les conditions de déduction des charges professionnelles. B.7. Il revient en règle à la juridiction a quo de déterminer les normes applicables au litige qui lui est soumis. Toutefois, lorsque des dispositions qui ne peuvent manifestement être appliquées à ce litige sont soumises à la Cour, celle-ci n'en examine pas la constitutionnalité. De la même manière, il appartient en règle à la juridiction a quo d'interpréter les dispositions qu'elle applique, sous réserve d'une lecture manifestement erronée de la disposition en cause. |
| B.8.1. Zoals in B.4 en in B.5 is vermeld, stelt de verwijzende rechter | B.8.1. Comme il est dit en B.4 et en B.5, le juge a quo interroge la |
| aan het Hof vragen over de grondwettigheid van artikel 44 van het WIB | Cour sur la constitutionnalité de l'article 44 du CIR 1964 dans |
| 1964 in de interpretatie die het Hof van Cassatie eraan geeft, dat wil | l'interprétation que lui confère la Cour de cassation, c'est-à-dire |
| zeggen in die zin geïnterpreteerd dat het een vennootschap toelaat | interprété comme permettant à une société de déduire des charges |
| lasten af te trekken met betrekking tot een verrichting die losstaat | relatives à une opération étrangère à l'activité professionnelle |
| van de werkelijke bedrijfsactiviteit van de vennootschap en die door | réelle de la société et réalisée par ladite société uniquement en vue |
| de genoemde vennootschap alleen wordt uitgevoerd met het oog op het verminderen van haar fiscale last. B.8.2. De prejudiciële vragen hebben geen betrekking op de verrekening van het FBB met de door de vennootschap verschuldigde belasting, maar op de aftrekbaarheid, als beroepskosten, van de lasten die verband houden met de « FBB-verrichting », die een aangelegenheid is die losstaat van de door België en Italië gesloten overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting en die dus uitsluitend tot het intern recht behoort. B.8.3. Rekening houdend met hetgeen voorafgaat, blijkt niet dat de prejudiciële vragen gegrond zijn op een kennelijk verkeerde lezing van de in het geding zijnde bepaling, noch dat die bepaling klaarblijkelijk niet van toepassing zou zijn op het geschil ten gronde. Het Hof antwoordt dus op de prejudiciële vragen in de interpretatie van de verwijzende rechter. Ten aanzien van het recht van de Europese Unie | de réduire sa charge fiscale. B.8.2. Les questions préjudicielles ne portent pas sur l'imputation de la QFIE sur l'impôt dû par la société, mais sur la déductibilité des charges liées à l'opération « QFIE », en tant que frais professionnels, qui est une question étrangère à la convention préventive de double imposition conclue par la Belgique et l'Italie et qui relève donc exclusivement du droit interne. B.8.3. Compte tenu de ce qui précède, il n'apparaît pas que les questions préjudicielles soient fondées sur une lecture manifestement erronée de la disposition en cause, ni que cette disposition ne serait manifestement pas applicable au litige au fond. La Cour répond donc aux questions préjudicielles dans l'interprétation du juge a quo. Quant au droit de l'Union européenne |
| B.9.1. De nv « SILOX » betoogt dat de eerste drie prejudiciële vragen | B.9.1. La SA « SILOX » soutient que les trois premières questions |
| niet-ontvankelijk zijn in zoverre daarin het recht van de Europese | préjudicielles sont irrecevables en tant qu'elles visent le droit de |
| Unie wordt beoogd, omdat het verwijzende rechtscollege in de | l'Union européenne, à défaut pour la juridiction a quo d'avoir |
| prejudiciële vragen geen specifieke bepalingen van dat recht heeft | identifié dans les questions préjudicielles des dispositions |
| geïdentificeerd in het licht waarvan de grondwettigheid van artikel 44 | spécifiques de ce droit à l'aune desquelles la constitutionnalité de |
| van het WIB 1964 zou moeten worden beoordeeld. Samen met de nv « CBC | l'article 44 du CIR 1964 devrait être appréciée. Avec la SA « CBC |
| Banque » en de Ministerraad betoogt zij dat de door de verwijzende | Banque » et le Conseil des ministres, elle soutient que les normes de |
| rechter in het verwijzingsarrest aangehaalde Unierechtelijke normen te | droit de l'Union citées par le juge a quo dans l'arrêt de renvoi ne |
| dezen niet van toepassing zijn. | sont pas applicables en l'espèce. |
| B.9.2. Uit de motivering van het verwijzingsarrest blijkt dat de | B.9.2. Il ressort de la motivation de l'arrêt de renvoi que les |
| Unierechtelijke bepalingen waarnaar de verwijzende rechter verwijst, | dispositions du droit de l'Union auquel le juge a quo fait référence |
| enerzijds, het beginsel van het verbod van misbruik waarbij afbreuk | sont, d'une part, le principe d'interdiction de pratiques abusives aux |
| wordt gedaan aan door het Unierecht verleende rechten en voordelen | droits et aux avantages prévus par le droit de l'Union, tel qu'il est |
| betreffen, zoals het uitdrukkelijk ten uitvoer wordt gelegd bij de | explicitement mis en oeuvre par la directive (UE) 2016/1164 du Conseil |
| richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 « tot | du 12 juillet 2016 « établissant des règles pour lutter contre les |
| vaststelling van regels ter bestrijding van | |
| belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op | pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le |
| de werking van de interne markt » (hierna : de richtlijn (EU) | fonctionnement du marché intérieur » (ci-après : la directive (UE) |
| 2016/1164), en, anderzijds, artikel 107 van het Verdrag betreffende de | 2016/1164), et, d'autre part, l'article 107 du Traité sur le |
| fonctionnement de l'Union européenne (ci-après : le TFUE) | |
| werking van de Europese Unie (hierna : het VWEU) (vroeger artikel 92 | (anciennement article 92 du Traité instituant la Communauté économique |
| van het Verdrag tot oprichting van de Europese Economische | |
| Gemeenschap), in zoverre het staatssteun verbiedt. | européenne), en ce qu'il interdit les aides d'Etat. |
| B.9.3. Uit de motivering van het verwijzingsarrest blijkt echter niet | B.9.3. Cependant, la motivation de l'arrêt de renvoi ne fait pas |
| in welk opzicht de nv « SILOX », met de betwiste verrichtingen die | apparaître en quoi, par les opérations litigieuses, effectuées en vue |
| uitgevoerd zijn om het voordeel te genieten van de regeling waarin is | de bénéficier du régime prévu par la convention préventive de la |
| voorzien bij de op 19 oktober 1970 tussen België en Italië gesloten | double imposition conclue le 19 octobre 1970 entre la Belgique et |
| overeenkomst tot voorkoming van dubbele belasting, en door op grond | l'Italie, et en postulant la déduction des charges liées à ces |
| van het intern recht de aftrek aan te vragen van de lasten die verband | opérations sur la base du droit interne, la SA « SILOX » aurait abusé |
| houden met die verrichtingen, misbruik zou hebben gemaakt van door het | de droits ou d'avantages prévus par le droit de l'Union. Par ailleurs, |
| Unierecht verleende rechten en voordelen. Daarenboven was de richtlijn | la directive (UE) 2016/1164 n'était pas applicable lors de l'exercice |
| (EU) 2016/1164 niet van toepassing tijdens het aanslagjaar 1990, | d'imposition 1990, dès lors que son adoption lui est nettement |
| aangezien de aanneming ervan dateert van geruime tijd nadien. Die | postérieure. Cette directive ne saurait donc servir en l'espèce de |
| richtlijn kan dus te dezen niet dienen als referentienorm om de | norme de référence en vue d'apprécier la constitutionnalité de |
| grondwettigheid te beoordelen van artikel 44 van het WIB 1964 zoals | l'article 44 du CIR 1964, tel qu'il s'applique à l'exercice |
| het van toepassing is op het aanslagjaar 1990. Tot slot is het Hof, | d'imposition 1990. Enfin, comme elle l'a jugé à plusieurs reprises, et |
| zoals het herhaaldelijk heeft geoordeeld, en met name bij zijn arrest | |
| nr. 49/2018 van 26 april 2018, overeenkomstig de rechtspraak van het | notamment par son arrêt n° 49/2018 du 26 avril 2018, conformément à la |
| Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ, 18 mei 2017, C-150/16, | jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, 18 |
| Fondul Proprietatea SA, punt 42), niet bevoegd om uitspraak te doen | mai 2017, C-150/16, Fondul Proprietatea SA, point 42), la Cour n'est |
| over de verenigbaarheid van staatssteun met de interne markt. | pas compétente pour statuer sur la compatibilité d'une aide d'Etat |
| avec le marché intérieur. | |
| B.9.4. Derhalve dienen de voormelde Unierechtelijke normen niet te | B.9.4. Partant, il n'y a pas lieu d'inclure les normes du droit de |
| worden betrokken bij het onderzoek van de grondwettigheid van de in | l'Union précitées dans l'examen de la constitutionnalité de la |
| het geding zijnde bepaling. | disposition en cause. |
| Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag | Quant à la première question préjudicielle |
| B.10. Met de eerste prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende | B.10. Par la première question préjudicielle, le juge a quo interroge |
| rechter het Hof over de verenigbaarheid van de in het geding zijnde | la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les |
| bepaling met de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, in zoverre zij | articles 170 et 172 de la Constitution, en ce qu'ils garantissent le |
| het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken waarborgen, in de | principe de la légalité de l'impôt, dans l'interprétation selon |
| interpretatie volgens welke daarbij « de aftrek zou worden toegestaan | laquelle la disposition en cause « autoriserait la déduction de |
| van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en | charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et |
| ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de | inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser |
| belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die | l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces |
| verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast ». | opérations ». |
| B.11.1. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt : | B.11.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : |
| « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan | « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi |
| door een wet ». | ». |
| Die bepaling drukt het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken uit, dat | |
| vereist dat de wezenlijke bestanddelen van de belasting in beginsel | Cette disposition exprime le principe de la légalité de l'impôt qui |
| bij de wet worden bepaald, opdat geen enkele belasting kan worden | exige que les éléments essentiels de l'impôt soient, en principe, |
| geheven zonder de instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt | déterminés par la loi, afin qu'aucun impôt ne puisse être levé sans le |
| door hun vertegenwoordigers. Tot de wezenlijke bestanddelen van de | consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Font |
| belasting behoren de aanwijzing van de belastingplichtigen, de | partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des |
| belastbare materie, de belastbare grondslag, de aanslagvoet en de | contribuables, la matière imposable, la base imposable, le taux |
| eventuele belastingvrijstellingen en -verminderingen. | d'imposition et les éventuelles exonérations et diminutions d'impôt. |
| B.11.2. Het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken wordt ook uitgedrukt | B.11.2. Le principe de la légalité de l'impôt est également exprimé à |
| in artikel 172, tweede lid, van de Grondwet, dat bepaalt : | l'article 172, alinéa 2, de la Constitution, qui dispose : |
| « Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd | « Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par |
| dan door een wet ». | une loi ». |
| B.12. De verwijzende rechter beweert niet dat de wetgever een bij de | B.12. Le juge a quo ne prétend pas que le législateur aurait opéré une |
| artikelen 170 en 172 van de Grondwet verboden delegatie zou hebben | délégation prohibée par les articles 170 et 172 de la Constitution. Il |
| verricht. Hij stelt zich veeleer vragen over de overeenstemming van de | s'interroge plutôt sur la conformité de l'interprétation que la Cour |
| interpretatie die het Hof van Cassatie aan de in het geding zijnde | de cassation donne à la disposition en cause par rapport au libellé de |
| bepaling geeft ten aanzien van de bewoordingen ervan. Hij is van | celle-ci. Il estime que cette interprétation n'est pas exacte et que, |
| oordeel dat die interpretatie niet juist is en dat zij om die reden | pour ce motif, elle viole le principe de la légalité de l'impôt |
| het bij de artikelen 170 en 172 van de Grondwet gewaarborgde | garanti par les articles 170 et 172 de la Constitution. |
| wettigheidsbeginsel in fiscale zaken schendt. | |
| B.13. Het Hof is niet bevoegd om de wijze te controleren waarop de | B.13. La Cour n'est pas compétente pour contrôler la manière dont le |
| verwijzende rechter en het Hof van Cassatie de wetsbepalingen | juge a quo et la Cour de cassation interprètent les dispositions |
| interpreteren, maar om de grondwettigheid te toetsen van de | législatives, mais pour contrôler la constitutionnalité des |
| wetsbepalingen in de in voorkomend geval door de verwijzende rechter | dispositions législatives, dans l'interprétation indiquée, le cas |
| aangegeven interpretatie. De toetsing van de grondwettigheid van een | échéant, par le juge a quo. Le contrôle de la constitutionnalité d'une |
| wetsbepaling in het licht van het wettigheidsbeginsel in fiscale zaken | disposition législative à l'aune du principe de la légalité de l'impôt |
| impliceert voor het Hof dat het controleert dat de wetgever niet is | implique pour la Cour de contrôler que le législateur n'a pas procédé |
| overgegaan tot een bij dat beginsel verboden delegatie en dat de | à une délégation prohibée par ce principe et que la disposition |
| wetsbepaling voldoende nauwkeurig is; zij biedt op zich het Hof niet | législative est suffisamment précise; il ne permet pas en soi à la |
| de mogelijkheid de wijze waarop de rechter de wetsbepaling in kwestie | Cour de contrôler la manière dont le juge interprète la disposition |
| interpreteert, te controleren ten aanzien van de bewoordingen van die | législative en question, au regard du libellé de cette disposition. |
| bepaling. B.14. De eerste prejudiciële vraag behoeft geen antwoord. | B.14. La première question préjudicielle n'appelle pas de réponse. |
| Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag | Quant à la deuxième question préjudicielle |
| B.15. Met de tweede prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende | B.15. Par la deuxième question préjudicielle, le juge a quo interroge |
| rechter het Hof over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde | la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les |
| bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet | articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non |
| in samenhang gelezen met artikel 170 van de Grondwet, in de | avec l'article 170 de la Constitution, dans l'interprétation selon |
| interpretatie volgens welke daarbij « de aftrek zou worden toegestaan van lasten die werden gedragen in het kader van complexe en ongebruikelijke verrichtingen die werden gedaan met als enig doel de belasting te verminderen, of zelfs te neutraliseren, die zonder die verrichtingen op de belastingplichtige zou worden toegepast, vooropgesteld dat die verrichtingen aanzienlijke belastbare inkomsten kunnen opleveren, terwijl dat daarbij niet zou worden toegestaan voor een belastingplichtige die zich slechts van de eerste zou onderscheiden door het feit dat de verrichtingen slechts bescheiden belastbare inkomsten kunnen opleveren ». In de prejudiciële vraag wordt verzocht de belastingplichtigen te vergelijken die een verrichting hebben gedaan zoals die welke hiervoor is beschreven, naargelang de verrichting aanzienlijke dan wel bescheiden belastbare inkomsten kan opleveren. De gemaakte kosten zouden enkel in het eerste geval aftrekbaar zijn. | laquelle elle « autoriserait la déduction de charges qui ont été exposées dans le cadre d'opérations complexes et inhabituelles, posées dans le seul but de réduire voire de neutraliser l'impôt qui se serait appliqué au contribuable en l'absence de ces opérations, pourvu que ces opérations puissent produire des revenus imposables substantiels; alors qu'[elle] ne l'autoriserait pas dans le chef d'un contribuable qui ne se distinguerait du premier que par le fait que les opérations ne puissent produire que des revenus imposables modiques ». La question préjudicielle invite à comparer les contribuables ayant effectué une opération telle que celle qui est décrite ci-dessus, selon que l'opération peut produire des revenus imposables substantiels ou modiques. Les frais exposés ne seraient déductibles que dans le premier cas. |
| B.16.1. Bij een arrest van 21 september 2018 (F.17.0054.N) heeft het | B.16.1. Par un arrêt du 21 septembre 2018 (F.17.0054.N), la Cour de |
| Hof van Cassatie geoordeeld : | cassation a jugé : |
| « 1. Krachtens artikel 49, eerste lid, WIB92 zijn als beroepskosten | « 1. L'article 49, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 |
| aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare | prévoit que sont déductibles à titre de frais professionnels les frais |
| tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te | que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable |
| verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag | en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il |
| verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet | justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, |
| mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten | quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis |
| bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. | par le droit commun, sauf le serment. |
| 2. Uit die bepaling volgt niet dat de aftrek van bedrijfsuitgaven of | 2. Il ne résulte pas de cette disposition que la déduction de dépenses |
| bedrijfslasten afhankelijk is van de voorwaarde dat zij inherent zijn | ou charges professionnelles serait subordonnée à la condition qu'elles |
| aan de maatschappelijke activiteit van de handelsvennootschap zoals | soient inhérentes à l'activité sociale de la société commerciale telle |
| die blijkt uit haar maatschappelijk doel. | qu'elle ressort de son objet social. |
| De omstandigheden dat tussen een verrichting van een vennootschap en | Les circonstances qu'il n'existe pas de lien entre une opération d'une |
| haar maatschappelijke activiteit of statutair doel geen verband | société et son activité ou son objet statutaire et qu'une opération |
| bestaat en dat een verrichting uitsluitend werd gesteld met het oog op | ait été effectuée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal, |
| een belastingvoordeel, sluiten als dusdanig niet uit dat de kosten die | n'excluent pas en tant que telles que les frais afférents à de telles |
| met zulke verrichtingen verband houden als aftrekbare beroepskosten | opérations puissent être qualifiés de frais professionnels |
| worden aangemerkt. | déductibles. |
| 3. Krachtens artikel 183 WIB 92 zijn, onder voorbehoud van in de wet | 3. L'article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 précise que, |
| omschreven afwijkingen, wat hun aard betreft, de inkomsten die aan de | sous réserve des dérogations prévues par la loi, les revenus soumis à |
| vennootschapsbelasting onderworpen of daarvan vrijgesteld zijn, | l'impôt des sociétés ou exonérés dudit impôt sont, quant à leur |
| dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd. Het | nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des |
| bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing | personnes physiques. Leur montant est déterminé d'après les règles |
| zijn op de winst. | applicables aux bénéfices. |
| 4. Uit het voorgaande volgt dat de kosten die een vennootschap maakt, | 4. Il résulte de ce qui précède que les frais exposés par une société, |
| zoals voor het verwerven van een onroerend goed, enkel aftrekbaar zijn | par exemple pour l'acquisition d'un bien immobilier, ne sont |
| in de zin van artikel 49 WIB 92 wanneer zij aan de in die bepaling | déductibles au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus |
| gestelde voorwaarden voldoen, en onder meer wanneer die kosten gedaan | 1992 que lorsqu'ils répondent aux conditions prescrites par cette |
| of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, | disposition, et notamment lorsque ces frais ont été faits ou supportés |
| ongeacht het verband met de statutaire activiteiten van de | en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, quel que |
| vennootschap. | soit le lien avec les activités statutaires de la société. |
| 5. De appelrechters stellen vast en oordelen onder meer dat : | 5. Les juges d'appel ont notamment constaté et considéré que : |
| - het onroerend goed bijna voor het volledige bedrag is gefinancierd | - l'immeuble a été financé en quasi-totalité par des fonds empruntés |
| met door de vennootschap geleend geld; | par la société; |
| - niet bewezen is dat de vennootschap de intentie had om het onroerend | - il n'est pas établi que la société avait l'intention de rentabiliser |
| goed te rentabiliseren gedurende het bezit ervan; het werd immers ter | l'immeuble pendant la période où elle en avait la possession; en |
| beschikking gesteld van de zaakvoerder tegen een zeer bescheiden | effet, cet immeuble a été mis à la disposition du gérant moyennant une |
| vergoeding, en het werd ook niet te huur gesteld of verhuurd; de | compensation très modeste et n'a pas été mis en location ni loué; les |
| schamele inkomsten staan tegenover zware kosten; er wordt niet | maigres revenus ne compensent pas les frais élevés; il n'est pas |
| aangetoond dat ooit de bedoeling werd nagestreefd om in de toekomst | démontré que l'intention ait été, à un quelconque moment, d'acquérir |
| inkomsten te verwerven die de kosten overstijgen; | ultérieurement des revenus supérieurs à ces frais; |
| - niet bewezen is dat het onroerend goed op termijn verkocht kan | - il n'est pas établi qu'à terme, le bien puisse être vendu en |
| worden met een grote meerwaarde, temeer omdat het in onverdeeldheid | réalisant une plus-value importante, d'autant qu'il appartient en |
| toebehoort aan drie verschillende mede-eigenaars, die dan nog elk over | indivision à trois copropriétaires différents, chacun disposant en |
| een voorkooprecht beschikken; | outre d'un droit de préemption; |
| - de aankoop van het onroerend goed voor de betwiste aanslagjaren niet | - l'achat de l'immeuble ne peut être considéré, pour les exercices |
| kan beschouwd worden als een investering/belegging van liquiditeiten; | d'imposition contestés, comme un investissement/placement de liquidités; |
| - de kosten geenszins werden gemaakt om belastbare inkomsten te | - les frais n'ont en aucun cas été engagés en vue d'acquérir ou de |
| verwerven of te behouden; | conserver des revenus imposables; |
| - integendeel blijkt dat de enige bedoeling van de verrichting is | - au contraire, il apparaît que l'opération a pour seul but de couvrir |
| privékosten van de zaakvoerder ten laste te nemen, zodat het niet gaat | les frais d'ordre privé du gérant, de sorte qu'il ne s'agit pas de |
| om beroepskosten van de vennootschap in de zin van artikel 49 WIB 92 | frais professionnels de la société au sens de l'article 49 du Code des |
| en de aftrek ervan wordt verworpen. | impôts sur les revenus 1992 et que la déduction correspondante est |
| 6. De appelrechters die op grond hiervan oordelen dat de kosten voor | rejetée. 6. Les juges d'appel ont légalement justifié leur décision en |
| het aanschaffen van het onroerend goed in Koksijde die geenszins | considérant, par ces motifs, que les frais d'acquisition de l'immeuble |
| werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, | situé à Coxyde, qui n'ont nullement été exposés en vue d'acquérir ou |
| maar uitsluitend met het oogmerk privékosten van de zaakvoerder ten | de conserver des revenus imposables mais exclusivement pour couvrir |
| laste te nemen, niet beantwoorden aan de voorwaarden voor de aftrek | les frais privés du gérant, ne remplissent pas les conditions de leur |
| ervan in de zin van artikel 49 WIB 92, verantwoorden aldus, en | déduction au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus |
| ongeacht de verwijzing naar het doel en de activiteiten van de | 1992 et ce, bien qu'il ait été fait référence à l'objet social et aux |
| eiseres, hun beslissing naar recht. | activités de la demanderesse. |
| Het onderdeel kan niet worden aangenomen ». | Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli ». |
| De verwijzende rechter leidt uit dat arrest af dat alleen de lasten | Le juge a quo déduit de cet arrêt que seules les charges liées à une |
| verbonden met een verrichting die aanzienlijke belastbare inkomsten | opération qui est susceptible de produire des revenus imposables |
| kan opleveren, aftrekbaar zouden zijn, met uitsluiting van de lasten | substantiels seraient déductibles, à l'exclusion des charges liées à |
| verbonden met een verrichting die bescheiden belastbare inkomsten kan opleveren. | une opération susceptible de produire des revenus imposables modiques. |
| B.16.2. Krachtens het in het geding zijnde artikel 44 van het WIB 1964 | B.16.2. En vertu de l'article 44 du CIR 1964, en cause, les dépenses |
| zijn aftrekbare bedrijfsuitgaven of -lasten die welke de | ou charges professionnelles déductibles sont celles que le |
| belastingplichtige verantwoordt tijdens het belastbaar tijdperk te | contribuable justifie avoir faites ou supportées pendant la période |
| hebben gedaan of gedragen « om de belastbare inkomsten te verkrijgen | imposable « en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables |
| of te behouden ». Het gaat om de zogenaamde « finaliteitsvoorwaarde ». | ». Il s'agit de la condition dite de « finalité ». Ne sont donc pas |
| Niet aftrekbaar zijn dus de kosten die met een ander doel zijn gedaan | déductibles les frais exposés ou supportés à d'autres fins telles que |
| of gedragen, bijvoorbeeld wanneer onbaatzuchtig wordt gehandeld of | celle d'agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie |
| wanneer zonder tegenprestatie een voordeel aan een derde wordt | |
| verschaft. Het staat aan de bevoegde rechter om, rekening houdend met | un avantage à un tiers. C'est au juge compétent qu'il appartient de |
| de omstandigheden van de zaak, concreet na te gaan of de kosten werden | vérifier concrètement, en fonction des circonstances de la cause, si |
| gemaakt om de belastbare inkomsten te verkrijgen dan wel te behouden, | les frais ont été exposés en vue d'acquérir ou de conserver les |
| zonder dat zijn beoordeling evenwel betrekking kan hebben op de | revenus imposables, sans que son appréciation puisse toutefois porter |
| opportuniteit van de in het geding zijnde uitgaven (Cass., 19 maart | sur l'opportunité des dépenses en cause (Cass., 19 mars 2020, |
| 2020, F.19.0025.N). | F.19.0025.N). |
| B.16.3. Noch uit de lezing van het voormelde arrest van het Hof van | B.16.3. Il ne ressort de la lecture ni de l'arrêt de la Cour de |
| Cassatie van 21 september 2018, noch uit de lezing van de in B.4 | cassation du 21 septembre 2018, précité, ni de la jurisprudence de |
| vermelde rechtspraak van dat Hof, blijkt dat de door een vennootschap gedragen lasten slechts aftrekbaar zouden zijn op voorwaarde dat zij gedragen zijn in het kader van verrichtingen die aanzienlijke belastbare inkomsten kunnen opleveren. Met zijn arrest van 21 september 2018 oordeelt het Hof van Cassatie dat het Hof van Beroep te Antwerpen zijn beslissing naar recht heeft verantwoord om de aftrek te weigeren van kosten die verbonden zijn met de verwerving, door een vennootschap, van een appartement aan de kust dat ter beschikking van haar zaakvoerder is gesteld, door, op grond van verscheidene redenen, aan te nemen dat de genoemde kosten niet werden gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar uitsluitend met het oogmerk privékosten van de zaakvoerder ten laste te nemen. De omstandigheid dat het appartement ter beschikking | cette Cour mentionnée en B.4 que les charges exposées par une société ne seraient déductibles qu'à la condition qu'elles l'aient été dans le cadre d'opérations susceptibles de produire des revenus imposables substantiels. Par son arrêt du 21 septembre 2018, la Cour de cassation juge que la Cour d'appel d'Anvers a légalement justifié sa décision de refuser la déduction de frais liés à l'acquisition d'un appartement à la côte, par une société, et mis à la disposition de son gérant en considérant, sur la base de plusieurs motifs, que lesdits frais n'ont pas été exposés en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, mais exclusivement pour couvrir les frais privés du gérant. La circonstance |
| werd gesteld van de zaakvoerder tegen « een zeer bescheiden vergoeding | que l'appartement a été mis à la disposition du gérant moyennant « une |
| » is een element dat, samen met andere elementen, het Hof van Beroep | compensation très modeste » est un élément qui, avec d'autres, a |
| tot de conclusie heeft gebracht dat de vennootschap niet heeft | conduit la Cour d'appel à la conclusion que la société n'a pas agi en |
| gehandeld om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden. Immers, | vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables. En effet, |
| los van de vraag of de inkomsten die kunnen worden verworven, als | indépendamment de la question de savoir si les revenus susceptibles |
| dusdanig aanzienlijk dan wel bescheiden zijn, kan het feit dat de | d'être produits sont, en tant que tels, substantiels ou modiques, le |
| derde, in ruil voor een door de vennootschap toegekend voordeel, een | fait que le tiers soit, en échange d'un avantage accordé par la |
| zeer bescheiden vergoeding verschuldigd is, dat wil zeggen niet in verhouding tot de werkelijke waarde van het toegekende voordeel, een aanwijzing zijn dat de vennootschap niet heeft getracht belastbare inkomsten te verwerven of te behouden, maar integendeel heeft getracht aan die derde een voordeel zonder tegenprestatie toe te kennen. Daarenboven is, in tegenstelling tot hetgeen de verwijzende rechter aanneemt, het aftrekbare karakter van de lasten die worden gedragen in het kader van een « FBB-verrichting » volkomen onafhankelijk van het door het eigenlijke FBB verschafte fiscaal voordeel, en van het al dan niet aanzienlijke karakter ervan. B.17. Uit het voorgaande volgt dat het in de tweede prejudiciële vraag opgeworpen verschil in behandeling niet bestaat. Zij dient derhalve ontkennend te worden beantwoord. Ten aanzien van de derde prejudiciële vraag | société, redevable d'une compensation très modeste, c'est-à-dire sans rapport avec la valeur réelle de l'avantage accordé, peut être un indice de ce que la société n'a pas cherché à acquérir ou à conserver des revenus imposables, mais a, au contraire, cherché à accorder un avantage sans contrepartie à ce tiers. Par ailleurs, contrairement à ce que considère le juge a quo, le caractère déductible des charges exposées dans le cadre d'une opération « QFIE » est tout à fait indépendant de l'avantage fiscal procuré par la QFIE proprement dite, et de son caractère substantiel ou non. B.17. Il résulte de ce qui précède que la différence de traitement soulevée dans la deuxième question préjudicielle n'existe pas. Celle-ci appelle dès lors une réponse négative. Quant à la troisième question préjudicielle |
| B.18. Met de derde prejudiciële vraag ondervraagt de verwijzende | B.18. Par la troisième question préjudicielle, le juge a quo interroge |
| rechter het Hof over de bestaanbaarheid van de in het geding zijnde | la Cour sur la compatibilité de la disposition en cause avec les |
| bepaling met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet | articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non |
| in samenhang gelezen met artikel 170 van de Grondwet, in de | avec l'article 170 de la Constitution, dans l'interprétation selon |
| interpretatie volgens welke « geacht wordt te zijn voldaan aan de voorwaarde waarin bij die bepaling is voorzien, ' de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden ' in het geval waarin een, ten opzichte van de gemaakte kosten, bescheiden belastbaar inkomen, zoals de interesten ontvangen in het kader van een ' FBB-verrichting ', gepaard gaat met belangrijke lasten die bijna uitsluitend werden gedragen teneinde, door middel van een belastingconstructie, de vernietiging van de belastbare basis te verkrijgen, terwijl geacht wordt niet aan die voorwaarde te zijn voldaan in het geval waarin een bescheiden belastbaar inkomen gepaard gaat met belangrijke lasten die hoofdzakelijk werden gedragen teneinde aan een derde een voordeel toe te kennen ». De prejudiciële vraag heeft dus betrekking op het verschil in behandeling dat de in het geding zijnde bepaling, zoals zij door de verwijzende rechter wordt geïnterpreteerd, zou creëren tussen de | laquelle « la condition ' d'acquérir ou de conserver les revenus imposables ' prévue par cette disposition est réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique par rapport aux frais exposés, tels que les intérêts perçus dans le cadre d'une ' opération Q.F.I.E. ', s'accompagne de charges importantes exposées quasi exclusivement en vue d'obtenir au moyen d'un montage fiscal la destruction de la base imposable; tandis que cette condition n'est pas réputée rencontrée dans le cas où un revenu imposable modique s'accompagne de charges importantes exposées principalement en vue d'accorder un avantage à un tiers ». La question préjudicielle porte donc sur la différence de traitement que la disposition en cause, telle qu'elle est interprétée par le juge |
| belastingplichtige die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd om | a quo, opérerait entre le contribuable qui a réalisé une opération « |
| zijn fiscale last te verminderen, en diegene die, tegen een bescheiden | QFIE », en vue de réduire sa charge fiscale, et celui qui, contre une |
| vergoeding, een voordeel heeft toegekend aan een derde. Terwijl in | indemnité modique, a accordé un avantage à un tiers. Alors que, dans |
| beide gevallen de verrichtingen voor de belastingplichtige een | les deux cas, les opérations engendrent pour le contribuable un revenu |
| bescheiden belastbaar inkomen opleveren ten opzichte van de gemaakte | imposable modique par rapport aux frais exposés, seuls les frais |
| kosten, worden alleen de in het eerste geval gemaakte kosten beschouwd | exposés dans le premier cas sont considérés comme ayant été exposés en |
| als zijnde gemaakt om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden | vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et sont donc |
| en zijn alleen zij dus aftrekbaar. | seuls déductibles. |
| B.19.1. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel | B.19.1. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le |
| van gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is | principe d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la |
| een bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden. | Constitution est une application particulière de ce principe en matière fiscale. |
| Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie in fiscale zaken | Le principe d'égalité et de non-discrimination en matière fiscale |
| verbiedt de wetgever niet om sommige belastingplichtigen verschillend | n'interdit pas au législateur de traiter de manière différente |
| te behandelen, op voorwaarde dat het aldus ingevoerde verschil in | certains contribuables, pour autant que la différence de traitement |
| behandeling redelijk verantwoord is. | ainsi créée soit raisonnablement justifiée. |
| B.19.2. Om dezelfde redenen als die welke in B.13 zijn vermeld, dient | B.19.2. Pour les mêmes motifs que ceux qui sont mentionnés en B.13, il |
| artikel 170 van de Grondwet niet te worden betrokken bij het onderzoek | n'y a pas lieu d'inclure l'article 170 de la Constitution dans |
| van de derde prejudiciële vraag. | l'examen de la troisième question préjudicielle. |
| B.20. Zoals in B.16.2 is vermeld, zijn aftrekbare bedrijfsuitgaven of | B.20. Comme il est dit en B.16.2, les dépenses ou charges |
| -lasten die welke de belastingplichtige verantwoordt tijdens het | professionnelles déductibles sont celles que le contribuable justifie |
| belastbaar tijdperk te hebben gedaan of gedragen « om de belastbare | avoir faites ou supportées pendant la période imposable « en vue |
| inkomsten te verkrijgen of te behouden » (« finaliteitsvoorwaarde »). | d'acquérir ou de conserver les revenus imposables » (condition de « finalité »). |
| B.21. De twee in B.18 vermelde categorieën van belastingplichtigen | B.21. Les deux catégories de contribuables mentionnées en B.18 se |
| bevinden zich ten aanzien van die « finaliteitsvoorwaarde » in | trouvent dans des situations essentiellement différentes, au regard de |
| wezenlijk verschillende situaties. | cette condition de « finalité ». |
| De vennootschap die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd, heeft in | La société qui a réalisé une opération « QFIE » a, dans le cadre de |
| het kader van die verrichting interesten van buitenlandse oorsprong | cette opération, perçu des intérêts d'origine étrangère, lesquels |
| ontvangen, die belastbare inkomsten vormen. Zelfs indien de | constituent des revenus imposables. Même si, par cette opération, la |
| vennootschap met die verrichting een zuiver fiscale doelstelling | société poursuit un objectif purement fiscal, il n'en demeure pas |
| nastreeft, neemt dat niet weg dat, om die doelstelling te | moins que, pour réaliser cet objectif, la perception d'intérêts est |
| verwezenlijken, de ontvangst van interesten onontbeerlijk is. Het is | indispensable. Il n'est donc pas erroné de soutenir que les charges |
| dus niet verkeerd te stellen dat de lasten verbonden met de | liées à l'opération ont été exposées en vue d'acquérir ou de conserver |
| verrichting werden gedragen om belastbare inkomsten te verwerven of te behouden (Cass., 4 juni 2015, F.14.0165.F; 4 juni 2015, F.14.0185.F en F.14.0189.F). De omstandigheid dat de verrichting is uitgevoerd met als enig doel een fiscaal voordeel te verkrijgen of dat de rechter vaststelt dat het economisch resultaat van de in het geding zijnde verrichtingen dat men kon verwachten vóór de toepassing van de belasting, negatief is, verandert daar niets aan. De vennootschap die een voordeel toekent aan een derde, zoals, bijvoorbeeld, de terbeschikkingstelling van een onroerend goed tegen een weliswaar belastbare, maar kleine vergoeding ten opzichte van de gedragen aanzienlijke lasten, bevindt zich in een situatie die verschilt van die van de vennootschap die een « FBB-verrichting » heeft uitgevoerd. Immers, wanneer zij aan een derde een voordeel verschaft tegen een vergoeding die niet in verhouding is met de werkelijke waarde van het genoemde voordeel, uitsluitend om aan die derde een voordeel te verschaffen, handelt de betrokken vennootschap in beginsel niet om belastbare | des revenus imposables (Cass., 4 juin 2015, F.14.0165.F; 4 juin 2015, F.14.0185.F et F.14.0189.F). La circonstance que l'opération ait été réalisée dans le seul but d'obtenir un avantage fiscal ou que le juge constate que le résultat économique des opérations en cause auquel on pouvait s'attendre avant application de l'impôt est négatif n'y change rien. La société qui accorde un avantage à un tiers tel que, par exemple, la mise à disposition d'un bien immobilier contre une indemnité certes imposable mais modique par rapport aux charges importantes exposées se trouve dans une situation différente de celle de la société qui a réalisé une opération « QFIE ». En effet, lorsqu'elle procure un avantage à un tiers contre une indemnité qui est sans rapport avec la valeur réelle dudit avantage, exclusivement en vue de procurer un avantage à ce tiers, la société concernée n'agit en principe pas en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables. Il appartient |
| inkomsten te verwerven of te behouden. Het staat aan de bevoegde | au juge compétent de le vérifier concrètement, à la lumière des |
| rechter dat concreet na te gaan, in het licht van de omstandigheden | circonstances de la cause. Il en va autrement si l'avantage ainsi |
| van de zaak. Anders is het indien het aldus toegekende voordeel | accordé répond à des prestations réelles du tiers et qu'il lui est |
| beantwoordt aan werkelijke prestaties van de derde en indien het hem | |
| als bezoldiging wordt toegekend. In een dergelijk geval kunnen de | accordé à titre de rémunération. Dans pareil cas, les frais y |
| daaraan verbonden kosten worden beschouwd als zijnde gedragen om | afférents peuvent être considérés comme ayant été exposés en vue |
| belastbare inkomsten te verwerven of te behouden (Cass., 13 november | d'acquérir ou de conserver des revenus imposables (Cass., 13 novembre |
| 2014, F.13.0118.F; 14 oktober 2016, F.15.0103.N; 14 oktober 2016, | 2014, F.13.0118.F; 14 octobre 2016, F.15.0103.N; 14 octobre 2016, |
| F.14.0203.N; 25 juni 2020, F.18.0148.N). | F.14.0203.N; 25 juin 2020, F.18.0148.N). |
| B.22. Het verschil in behandeling is niet zonder redelijke | B.22. La différence de traitement n'est pas sans justification |
| verantwoording. | raisonnable. |
| De derde prejudiciële vraag dient derhalve ontkennend te worden | La troisième question préjudicielle appelle dès lors une réponse |
| beantwoord. | négative. |
| Om die redenen, | Par ces motifs, |
| het Hof | la Cour |
| zegt voor recht : | dit pour droit : |
| - De eerste prejudiciële vraag behoeft geen antwoord. | - La première question préjudicielle n'appelle pas de réponse. |
| - Artikel 44 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (thans | - L'article 44 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement |
| artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) schendt | article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992) ne viole pas les |
| de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet. | articles 10, 11 et 172 de la Constitution. |
| Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel | Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, |
| 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| op 14 oktober 2021. | la Cour constitutionnelle, le 14 octobre 2021. |
| De griffier, | Le greffier, |
| F. Meersschaut | F. Meersschaut |
| De voorzitter, | Le président, |
| F. Daoût | F. Daoût |