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prejudiciële vraag betreffende artikel 53, 15°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld
door het Hof van Beroep te Antwerpen. Het Grondwe samengesteld uit de voorzitters
A. Alen en F. Daoût, de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nih(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 188/2019 van 20 november 2019 Rolnummer 7031 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 53, 15°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Antwerpen. Het Grondwe samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, de rechters L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nih(...) | Extrait de l'arrêt n° 188/2019 du 20 novembre 2019 Numéro du rôle : 7031 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 53, 15°, du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel d'Anvers. La Cour constitutionne composée des présidents A. Alen et F. Daoût, des juges L. Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul et J. (...) |
|---|---|
| GRONDWETTELIJK HOF | COUR CONSTITUTIONNELLE |
| Uittreksel uit arrest nr. 188/2019 van 20 november 2019 | Extrait de l'arrêt n° 188/2019 du 20 novembre 2019 |
| Rolnummer 7031 | Numéro du rôle : 7031 |
| In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 53, 15°, van het | En cause : la question préjudicielle relative à l'article 53, 15°, du |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van | Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel |
| Beroep te Antwerpen. | d'Anvers. |
| Het Grondwettelijk Hof, | La Cour constitutionnelle, |
| samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, de rechters L. | composée des présidents A. Alen et F. Daoût, des juges L. Lavrysen, |
| Lavrysen, J.-P. Moerman, P. Nihoul en J. Moerman, en, overeenkomstig | J.-P. Moerman, P. Nihoul et J. Moerman, et, conformément à l'article |
| artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het | 60bis de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour |
| Grondwettelijk Hof, emeritus rechter E. Derycke, bijgestaan door de | constitutionnelle, du juge émérite E. Derycke, assistée du greffier |
| griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter A. | P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, |
| Alen, wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging | I. Objet de la question préjudicielle et procédure |
| Bij arrest van 9 oktober 2018, waarvan de expeditie ter griffie van | Par arrêt du 9 octobre 2018, dont l'expédition est parvenue au greffe |
| het Hof is ingekomen op 23 oktober 2018, heeft het Hof van Beroep te | de la Cour le 23 octobre 2018, la Cour d'appel d'Anvers a posé la |
| Antwerpen de volgende prejudiciële vraag gesteld : | question préjudicielle suivante : |
| « Schendt het artikel 53, 15° WIB 92 de artikelen 10, 11, 170 en 172 | « L'article 53, 15°, du CIR 92 viole-t-il les articles 10, 11, 170 et |
| van de Grondwet, in de interpretatie dat de voorwaarde ' behoud van | 172 de la Constitution, dans l'interprétation selon laquelle la |
| beroepsinkomsten ' zich beperkt tot het behoud van | condition relative à la ' sauvegarde de revenus professionnels ' se |
| bedrijfsleidersbezoldigingen ? ». | limite à la sauvegarde des rémunérations de dirigeants d'entreprise ? ». |
| (...) | (...) |
| III. In rechte | III. En droit |
| (...) | (...) |
| B.1.1. Krachtens artikel 49, eerste lid, van het Wetboek van de | B.1.1. En vertu de l'article 49, alinéa 1er, du Code des impôts sur |
| inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992), dat betrekking | les revenus 1992 (ci-après : le CIR 1992), qui porte sur l'impôt des |
| heeft op de personenbelasting, zijn als beroepskosten aftrekbaar de | personnes physiques, sont déductibles à titre de frais professionnels |
| kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft | les frais que le contribuable a faits ou supportés au cours de la |
| gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te | période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus |
| behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door | imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de |
| middel van bewijsstukken of, indien zulks niet mogelijk is, door alle | documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres |
| andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. | moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. |
| B.1.2. Artikel 53 van het WIB 1992 bevat een opsomming van kosten die | B.1.2. L'article 53 du CIR 1992 énumère les frais qui ne constituent |
| niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt. | pas des frais professionnels. |
| De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 53, 15°, van dat | La question préjudicielle porte sur l'article 53, 15°, de ce Code, qui |
| Wetboek, dat bepaalt : | dispose : |
| « Als beroepskosten worden niet aangemerkt : | « Ne constituent pas des frais professionnels : |
| [...] | [...] |
| 15° verliezen van vennootschappen ten laste genomen door natuurlijke | 15° les pertes des sociétés prises en charge par des personnes |
| personen, behoudens indien het gaat om bedrijfsleiders die deze | physiques sauf s'il s'agit de dirigeants d'entreprise qui réalisent |
| tenlasteneming verwezenlijken door onherroepelijke en | cette prise en charge par un paiement, irrévocable et sans condition, |
| onvoorwaardelijke betaling van een som voor het behoud van | d'une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels |
| beroepsinkomsten welke die leiders periodiek uit de vennootschap | que ces dirigeants retirent périodiquement de la société et que la |
| verkrijgen en de aldus betaalde som door de vennootschap volledig | somme ainsi payée a été affectée par la société à l'apurement de ses |
| wordt gebruikt voor de aanzuivering van haar verliezen ». | pertes professionnelles ». |
| B.2. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de | B.2. La Cour est invitée à se prononcer sur la compatibilité de cette |
| bestaanbaarheid van die bepaling met de artikelen 10, 11, 170 en 172 | disposition avec les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution « |
| van de Grondwet, « in de interpretatie dat de voorwaarde ' behoud van | dans l'interprétation selon laquelle la condition relative à la |
| beroepsinkomsten ' zich beperkt tot het behoud van | 'sauvegarde de revenus professionnels' se limite à la sauvegarde des |
| bedrijfsleidersbezoldigingen ». | rémunérations de dirigeants d'entreprise ». |
| Ten aanzien van de ontvankelijkheid | Quant à la recevabilité |
| Wat de memorie van de Ministerraad betreft | En ce qui concerne le mémoire du Conseil des ministres |
| B.3. De eisende partij voor het verwijzende rechtscollege voert aan | B.3. La partie demanderesse devant la juridiction a quo fait valoir |
| dat de memorie van de Ministerraad uit de debatten dient te worden | que le mémoire du Conseil des ministres doit être écarté des débats |
| geweerd omdat ze laattijdig is ingediend. | pour cause de tardiveté. |
| B.4.1. Krachtens artikel 85 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 | B.4.1. En vertu de l'article 85 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 |
| op het Grondwettelijk Hof kan de Ministerraad, binnen 45 dagen na | sur la Cour constitutionnelle, dans les 45 jours de la réception de la |
| ontvangst van de door de griffier krachtens artikel 77 gedane | notification faite par le greffier en vertu de l'article 77, le |
| kennisgeving, een memorie bij het Hof indienen. Krachtens artikel 82, | Conseil des ministres peut adresser un mémoire à la Cour. En vertu de |
| tweede en derde lid, van die bijzondere wet wordt elke kennisgeving | l'article 82, alinéas 2 et 3, de la même loi spéciale, l'envoi par la |
| door het Hof gedaan bij een ter post aangetekende brief met | Cour de toute notification est fait sous pli recommandé à la poste |
| ontvangstmelding en gaat de termijn waarover de partijen beschikken, | avec accusé de réception et le délai accordé aux parties prend cours à |
| in op de dag van ontvangst van de brief. | la date de la réception du pli. |
| B.4.2. En l'espèce, le Conseil des ministres a reçu le 21 novembre | |
| B.4.2. Te dezen heeft de Ministerraad de op 6 november 2018 gedane | 2018 la notification faite par la Cour le 6 novembre 2018. Le mémoire |
| kennisgeving vanwege het Hof ontvangen op 21 november 2018. De op 29 | du Conseil des ministres, qui a été envoyé le 29 décembre 2018 et reçu |
| december 2018 verstuurde en op 2 januari 2019 door het Hof ontvangen | à la Cour le 2 janvier 2019, a donc été introduit dans le délai de 45 |
| memorie van de Ministerraad werd aldus binnen de in artikel 85 van de | |
| bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof bepaalde | jours fixé par l'article 85 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| termijn van 45 dagen ingediend. | la Cour constitutionnelle. |
| B.4.3. De exceptie wordt verworpen. | B.4.3. L'exception est rejetée. |
| Wat de ontvankelijkheid van de prejudiciële vraag betreft | En ce qui concerne la question préjudicielle |
| B.5.1. De Ministerraad voert aan dat de prejudiciële vraag niet | B.5.1. Le Conseil des ministres fait valoir que la question |
| ontvankelijk is omdat er niet uit blijkt welke categorieën van | préjudicielle n'est pas recevable au motif qu'elle n'indique pas les |
| personen, in het kader van de toetsing van de in het geding zijnde | catégories de personnes qui doivent être comparées dans le cadre du |
| bepaling aan de artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, | contrôle de la disposition en cause au regard des articles 10, 11 et |
| dienen te worden vergeleken. | 172, alinéa 1er, de la Constitution. |
| B.5.2. Hoewel in de prejudiciële vraag niet uitdrukkelijk wordt | B.5.2. Bien que la question préjudicielle ne précise pas expressément |
| gepreciseerd welke categorieën van personen dienen te worden | les catégories de personnes qui doivent être comparées, il ressort de |
| vergeleken, blijkt uit de motivering van de verwijzingsbeslissing dat | la motivation de la décision de renvoi que la question préjudicielle |
| de prejudiciële vraag betrekking heeft op het verschil in behandeling | porte sur la différence de traitement que la disposition en cause, |
| dat de in het geding zijnde bepaling, in de in die vraag vermelde | dans l'interprétation mentionnée dans cette question, établit entre |
| interpretatie, in het leven roept tussen bedrijfsleiders, naargelang | les dirigeants d'entreprise, selon qu'ils ont perçu, avant la prise en |
| zij vóór de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap, | charge des pertes de la société, des rémunérations de dirigeants |
| bedrijfsleidersbezoldigingen van die vennootschap hebben ontvangen, | d'entreprise de cette société ou d'autres revenus professionnels, et |
| dan wel andere beroepsinkomsten, en meer bepaald winsten. Uit de door | plus précisément des bénéfices. Il ressort par ailleurs du mémoire |
| de Ministerraad ingediende memorie blijkt overigens dat hij in staat | introduit par le Conseil des ministres qu'il a été en mesure d'exposer |
| is geweest om zijn standpunten omtrent het voormelde verschil in | son point de vue concernant la différence de traitement précitée. |
| behandeling uiteen te zetten. | |
| B.5.3. De exceptie wordt verworpen. | B.5.3. L'exception est rejetée. |
| B.6.1. De Ministerraad voert eveneens aan dat het antwoord op de | B.6.1. Le Conseil des ministres fait également valoir que la réponse à |
| prejudiciële vraag niet nuttig is voor de oplossing van het geschil | la question préjudicielle n'est pas utile à la solution du litige |
| dat hangende is voor het verwijzende rechtscollege, omdat uit de | pendant devant la juridiction a quo, parce qu'il apparaît des faits |
| feiten die ten grondslag liggen van dat geschil blijkt dat hoe dan ook | qui fondent ce litige que les conditions auxquelles le dirigeant |
| niet is voldaan aan de voorwaarden waaronder een bedrijfsleider de ten | d'entreprise peut déduire à titre de frais professionnels les pertes |
| laste genomen verliezen van de vennootschap als beroepskosten kan | de la société qu'il a prises en charges ne sont de toute manière pas |
| aftrekken. Hij is meer bepaald van oordeel dat er in de zaak voor het | remplies. Il estime plus précisément que, dans l'affaire soumise à la |
| verwijzende rechtscollege geen sprake is van beroepsinkomsten die de | juridiction a quo, il ne s'agit pas de revenus professionnels que le |
| bedrijfsleider « periodiek » uit de vennootschap verkrijgt, evenmin van beroepsinkomsten die voorafgaand aan de tenlasteneming van de verliezen werden verkregen. B.6.2. In de regel komt het de verwijzende rechter toe te oordelen of het antwoord op de prejudiciële vraag nuttig is voor het oplossen van het geschil. Alleen indien dat klaarblijkelijk niet het geval is, kan het Hof beslissen dat de vraag geen antwoord behoeft. B.6.3. Uit de feiten van de zaak die hangende is voor de verwijzende rechter blijkt dat de eenmanszaak van de betrokken bedrijfsleider, vóór de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap door die bedrijfsleider, meerdere prestaties heeft gefactureerd aan de | dirigeant d'entreprise retire « périodiquement » de la société, ni de revenus professionnels acquis préalablement à la prise en charge des pertes. B.6.2. C'est en règle à la juridiction a quo qu'il appartient d'apprécier si la réponse à la question préjudicielle est utile à la solution du litige. Ce n'est que lorsque tel n'est manifestement pas le cas que la Cour peut décider que la question n'appelle pas de réponse. B.6.3. Il ressort des faits de la cause soumise à la juridiction a quo que l'entreprise individuelle du dirigeant d'entreprise concerné a, avant la prise en charge des pertes de la société par ce dirigeant, facturé plusieurs prestations à la société. Pour autant que la Cour |
| vennootschap. In zoverre het Hof van oordeel zou zijn dat de gestelde | estime que la question préjudicielle posée appelle une réponse |
| prejudiciële vraag bevestigend dient te worden beantwoord, zouden de | affirmative, les bénéfices qui résultent de ces factures pourraient, |
| winsten die het gevolg zijn van die facturen in voorkomend geval | |
| kunnen worden gekwalificeerd als beroepsinkomsten die vóór de | le cas échéant, être qualifiés de revenus professionnels ayant été |
| tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap op periodieke | retirés périodiquement de la société avant la prise en charge des |
| wijze uit de vennootschap werden verkregen en zouden de ten laste genomen verliezen bijgevolg kunnen worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten. Het antwoord op de prejudiciële vraag is aldus niet klaarblijkelijk nutteloos voor de oplossing van het geschil dat hangende is voor het verwijzende rechtscollege. B.6.4. De exceptie wordt verworpen. Ten gronde B.7. Krachtens de in het geding zijnde bepaling kunnen verliezen van vennootschappen die ten laste worden genomen door natuurlijke personen in beginsel niet door die personen worden afgetrokken als beroepskosten. Die bepaling voorziet evenwel in een uitzondering op dat verbod voor bedrijfsleiders die verliezen van de vennootschap ten laste nemen met het oog op het behoud van beroepsinkomsten die zij periodiek uit de vennootschap verkrijgen. De ten laste genomen vennootschapsverliezen kunnen slechts als aftrekbare beroepskosten worden gekwalificeerd wanneer de tenlasteneming gebeurt door middel van een onherroepelijke en onvoorwaardelijke betaling van een som die door de vennootschap | pertes de la société et les pertes prises en charge pourraient dès lors être qualifiées de frais professionnels déductibles. La réponse à la question préjudicielle n'est donc pas manifestement inutile à la solution du litige pendant devant la juridiction a quo. B.6.4. L'exception est rejetée. Quant au fond B.7. En vertu de la disposition en cause, les pertes de sociétés prises en charge par des personnes physiques ne peuvent en principe être déduites à titre de frais professionnels par ces personnes. Cette disposition prévoit toutefois une exception à cette interdiction pour les dirigeants d'entreprise qui prennent en charge des pertes de la société en vue de sauvegarder des revenus professionnels retirés périodiquement de la société. Les pertes de la société prises en charge ne peuvent être qualifiées de frais professionnels déductibles que lorsque la prise en charge est réalisée par le paiement, irrévocable et sans condition, d'une somme affectée par la société à |
| volledig wordt gebruikt voor de aanzuivering van haar verliezen. | l'apurement de ses pertes professionnelles. |
| B.8. Uit de in de in het geding zijnde bepaling gebruikte woorden « | B.8. La juridiction a quo déduit des termes « en vue de sauvegarder |
| voor het behoud van beroepsinkomsten » leidt het verwijzende | des revenus professionnels » employés dans la disposition en cause que |
| rechtscollege af dat de tenlasteneming van de verliezen van een | la prise en charge des pertes d'une société par un dirigeant |
| vennootschap door een bedrijfsleider van die vennootschap slechts als | d'entreprise de cette société ne peut être qualifiée comme étant des |
| aftrekbare beroepskosten kan worden gekwalificeerd indien de | frais professionnels déductibles que si le dirigeant a déjà perçu, |
| bedrijfsleider reeds vóór die tenlasteneming beroepsinkomsten heeft | avant cette prise en charge, des revenus professionnels de la société. |
| behaald uit de vennootschap. Indien dat niet het geval is, kan de | Si tel n'est pas le cas, la prise en charge ne peut être considérée |
| tenlasteneming niet worden beschouwd als aftrekbare beroepskosten. | comme des frais professionnels déductibles. |
| Het verwijzende rechtscollege is eveneens van oordeel dat het in die | La juridiction a quo estime également que les termes « revenus |
| bepaling gebruikte woord « beroepsinkomsten » dient te worden begrepen | professionnels » utilisés dans cette disposition doivent être |
| als « bezoldigingen van bedrijfsleiders », in de zin van de artikelen | interprétés comme étant les « rémunérations des dirigeants |
| 30, 2°, en 32 van het WIB 1992, gelet op het feit dat die inkomsten « | d'entreprise », au sens des articles 30, 2°, et 32 du CIR 1992, étant |
| periodiek » uit de vennootschap dienen te worden verkregen, en | donné que ces revenus doivent être retirés « périodiquement » de la |
| rekening houdend met het gegeven dat het tweede zinsdeel van die | société, et compte tenu de la circonstance que le deuxième membre de |
| bepaling, als uitzondering op de regel dat verliezen van | phrase de cette disposition, en tant qu'exception à la règle selon |
| vennootschappen die door natuurlijke personen ten laste worden genomen | laquelle les pertes des sociétés prises en charge par des personnes |
| niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, strikt moet worden | physiques ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels, |
| geïnterpreteerd. | doit être interprété strictement. |
| B.9.1. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet | B.9.1. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas |
| uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen | qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de |
| wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium | personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et |
| berust en het redelijk verantwoord is. | qu'elle soit raisonnablement justifiée. |
| Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld | L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant |
| rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel | compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la |
| en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van | nature des principes en cause; le principe d'égalité et de |
| gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat | non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas |
| er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de | de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés |
| aangewende middelen en het beoogde doel. | et le but visé. |
| B.9.2. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale | B.9.2. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution est une |
| aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 | application particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et |
| en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en | de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la |
| niet-discriminatie. | Constitution. |
| B.10.1. In de interpretatie van het verwijzende rechtscollege roept de | B.10.1. Dans l'interprétation de la juridiction a quo, la disposition |
| in het geding zijnde bepaling een verschil in behandeling in het leven | en cause établit une différence de traitement entre les dirigeants |
| tussen bedrijfsleiders, naargelang zij vóór de tenlasteneming van de | d'entreprise, selon qu'ils ont perçu, avant de prendre en charge des |
| verliezen van de vennootschap, bedrijfsleidersbezoldigingen van die | pertes de la société, des rémunérations de dirigeants d'entreprise de |
| vennootschap hebben ontvangen, dan wel andere beroepsinkomsten. Dat | la part de cette société ou d'autres revenus professionnels. Cette |
| verschil in behandeling berust op een objectief criterium, meer | différence de traitement repose sur un critère objectif, à savoir la |
| bepaald de aard van de beroepsinkomsten die de bedrijfsleider heeft | nature des revenus professionnels que le dirigeant d'entreprise a |
| ontvangen van de vennootschap. | perçus de la société. |
| B.10.2. Gelet op de feiten van de zaak die hangende is voor het | B.10.2. Eu égard aux faits de la cause pendante devant la juridiction |
| verwijzende rechtscollege, beperkt het Hof, voor het nader onderzoek | |
| van het voormelde verschil in behandeling, de categorie van de | a quo, la Cour, afin d'examiner la différence de traitement précitée, |
| bedrijfsleiders die andere beroepsinkomsten hebben ontvangen dan | limite la catégorie des dirigeants d'entreprise qui ont acquis des |
| bedrijfsleidersbezoldigingen tot de categorie van de bedrijfsleiders | revenus professionnels autres que des rémunérations de dirigeants |
| die beroepsinkomsten hebben ontvangen die fiscaalrechtelijk dienen te | d'entreprise à la catégorie des dirigeants d'entreprise qui ont acquis |
| worden gekwalificeerd als winsten. | des revenus professionnels qui doivent être fiscalement qualifiés de bénéfices. |
| B.11.1. De in het geding zijnde bepaling gaat terug op artikel 50, 6°, | B.11.1. La disposition en cause trouve son origine dans l'article 50, |
| van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, zoals ingevoegd bij | 6°, du Code des impôts sur les revenus 1964, tel qu'il a été inséré |
| artikel 10 van de wet van 4 augustus 1986 « houdende fiscale | par l'article 10 de la loi du 4 août 1986 « portant des dispositions |
| bepalingen ». | fiscales ». |
| De parlementaire voorbereiding van die laatste wet vermeldt : | Les travaux préparatoires de cette dernière loi indiquent : |
| « Anderzijds stelt de administratie vast dat de neiging tot het | « D'autre part, l'administration constate une tendance croissante à |
| oprichten van vennootschappen - zonder dat het noodzakelijk gaat om | constituer des sociétés - sans qu'il s'agisse nécessairement de |
| optievennootschappen - met als uiteindelijk doel verliezen te creëren, | sociétés à option - ayant essentiellement pour but de subir des |
| overhands toeneemt. | pertes. |
| Deze vorm van belastingontwijking moet worden tegengegaan. Daarom | Cette forme d'évasion fiscale doit être combattue. C'est pourquoi, il |
| wordt tevens voorgesteld de verliezen die door de vennoten ten laste | est également proposé que les pertes prises en charge par les associés |
| worden genomen, op fiscaal vlak slechts in aanmerking te nemen indien | ne peuvent être fiscalement déduites par eux que lorsque ces derniers |
| zij het bewijs leveren dat : | apportent la preuve : |
| - de tenlasteneming gebeurt met het oog op het behoud van | - que la prise en charge de la perte a pour but de sauvegarder des |
| bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit die vennootschap verkrijgen; | revenus professionnels qu'ils retirent périodiquement de la société; |
| - die tenlasteneming gebeurt bij wijze van een definitieve storting in | - qu'ils ont concrétisé cette prise en charge par un versement |
| speciën; | définitif en espèces; |
| - die gestorte sommen door de vennootschap volledig worden aangewend | - et que les sommes ainsi versées à la société ont été affectées par |
| voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen. | elle à la réduction, à due concurrence, de ses pertes |
| professionnelles. | |
| [...] | [...] |
| De voorgestelde maatregel wordt mede verantwoord door het stelsel dat | La mesure qui vous est ainsi proposée est justifiée au même titre que |
| thans van toepassing is op de inkomsten van bestuurders van | le régime qui est actuellement applicable aux revenus des |
| aandelenvennootschappen en van werkende vennoten van | administrateurs de sociétés par actions et des associés actifs de |
| personenvennootschappen, waarbij als bezoldigingen worden belast de | sociétés de personnes, tandis que les revenus qu'ils obtiennent pour |
| leur activité exercée dans la société sont imposés comme | |
| inkomsten die zij wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit | rémunérations. Dans ce régime, il est en effet logique de conclure que |
| behalen. In dat stelsel is het logisch te beschouwen dat de door een | les pertes de la société, qu'un administrateur prend à sa charge, ne |
| bestuurder of werkend vennoot ten laste genomen verliezen van de | peuvent être fiscalement déduites par cet administrateur que lorsque |
| vennootschap enkel fiscaal aftrekbaar zijn wanneer zij ten laste | la prise en charge est justifiée par le souci qu'a l'intéressé de |
| worden genomen om de bedrijfsinkomsten uit die vennootschap te | sauvegarder les revenus professionnels qu'il retire de la société » |
| behouden » (Parl. St., Senaat, 1985-1986, nr. 310/1, pp. 8-9). | (Doc. parl., Sénat, 1985-1986, n° 310/1, pp. 8-9). |
| Naar aanleiding van een - niet aangenomen - amendement ingediend in de | Dans le cadre d'un amendement - non adopté - introduit à la Chambre |
| Kamer van volksvertegenwoordigers, dat beoogde het woord « periodiek » | des représentants, qui tendait à supprimer le mot « périodiquement » |
| in artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 te | dans l'article 50, 6°, du Code des impôts sur les revenus 1964, le |
| schrappen, verklaarde de minister van Financiën « dat het amendement | ministre des Finances a déclaré « que l'approche retenue dans |
| [...] voor zover [het] het woord ' periodiek ' wil weglaten de aanpak | l'amendement [...], en voulant omettre le mot ' périodiquement ' est |
| minder restrictief maakt hoewel het hier om een fiscale evasie gaat en | moins restrictive, alors qu'il s'agit en l'occurrence d'une évasion |
| men dus het misbruik niet kan beteugelen » (Parl. St., Kamer, | fiscale et qu'on ne peut donc pas réprimer l'abus » (Doc. parl., |
| 1985-1986, nr. 576/7, p. 74). | Chambre, 1985-1986, n° 576/7, p. 74). |
| B.11.2. Uit de aangehaalde parlementaire voorbereiding blijkt dat de | B.11.2. Il ressort des travaux préparatoires cités que la disposition |
| in het geding zijnde bepaling is ingegeven door de zorg | |
| belastingontwijking tegen te gaan, en meer bepaald te voorkomen dat de | en cause vise à lutter contre l'évasion fiscale, et plus précisément, |
| vennootschapsvorm wordt aangewend om verliezen in fiscaalrechtelijke | à éviter que la forme sociétaire soit utilisée afin de créer des |
| zin te creëren. | pertes au sens du droit fiscal. |
| B.11.3. De wetgever heeft het evenwel aangewezen geacht te voorzien in | B.11.3. Le législateur a toutefois estimé opportun de prévoir une |
| een uitzondering op het principiële verbod voor natuurlijke personen | exception à l'interdiction de principe faite aux personnes physiques |
| om de tenlasteneming van verliezen van een vennootschap fiscaal af te | de déduire fiscalement à titre de frais professionnels la prise en |
| trekken als beroepskosten, uitzondering die geldt voor bedrijfsleiders | charge des pertes d'une société, exception qui s'applique aux |
| die zulke verliezen ten laste nemen met het oog op het behoud van | dirigeants d'entreprise qui prennent en charge de telles pertes en vue |
| beroepsinkomsten. Uit de aangehaalde parlementaire voorbereiding | de sauvegarder des revenus professionnels. Il ressort des travaux |
| blijkt dat de wetgever, omwille van de nagestreefde doelstelling | préparatoires cités que, dans le but de lutter contre l'évasion |
| belastingontwijking tegen te gaan, strikte voorwaarden heeft willen | fiscale, le législateur a voulu subordonner à des conditions strictes |
| verbinden aan die toegelaten fiscale aftrek, reden waarom hij heeft | cette déduction fiscale autorisée, raison pour laquelle il a prévu la |
| voorzien in de voorwaarde dat de bedrijfsleider « periodiek » | condition selon laquelle le dirigeant d'entreprise doit avoir retiré « |
| beroepsinkomsten moet hebben verkregen uit de vennootschap. Uit die | périodiquement » des revenus professionnels de la société. Il en |
| voorbereiding blijkt eveneens dat de wetgever met de notie « | ressort également qu'en utilisant la notion de « revenus |
| beroepsinkomsten welke die leiders periodiek uit de vennootschap | professionnels que [les] dirigeants retirent périodiquement de la |
| verkrijgen » die inkomsten heeft beoogd die de bedrijfsleiders behalen | société », le législateur a visé les revenus que les dirigeants |
| « wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit » en die « als | d'entreprise obtiennent « pour leur activité exercée dans la société » |
| bezoldigingen worden belast ». | et qui « sont imposés comme rémunérations ». |
| B.12. Ten aanzien van het nagestreefde doel belastingontwijking tegen | B.12. En ce qui concerne le but poursuivi consistant à lutter contre |
| te gaan, is het niet zonder redelijke verantwoording dat de | l'évasion fiscale, il n'est pas sans justification raisonnable de ne |
| tenlastenemingen van vennootschapsverliezen fiscaalrechtelijk slechts | pouvoir déduire fiscalement à titre de frais professionnels les prises |
| aftrekbaar zijn als beroepskosten wanneer zij gebeuren door | en charge des pertes de sociétés que lorsqu'elles sont effectuées par |
| bedrijfsleiders met het oog op het behoud van de bezoldigingen die zij | des dirigeants d'entreprise en vue de sauvegarder les rémunérations |
| periodiek ontvangen wegens de in de vennootschap uitgeoefende | qu'ils perçoivent périodiquement en raison des activités exercées dans |
| activiteiten. | la société. |
| Wanneer een bedrijfsleider prestaties factureert aan de vennootschap, | Lorsqu'un dirigeant d'entreprise facture à la société des prestations |
| die voor hem leiden tot inkomsten die fiscaalrechtelijk dienen te worden gekwalificeerd als winsten, kunnen die inkomsten niet worden opgevat als inkomsten die werden verworven « wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit », maar dienen zij te worden beschouwd als inkomsten die werden verworven wegens het leveren van prestaties aan de vennootschap. Om die reden bevindt de bedrijfsleider die prestaties factureert aan de vennootschap zich niet in een situatie die wezenlijk verschillend is van die waarin andere personen zich bevinden die prestaties factureren aan de vennootschap en die evenmin de tenlasteneming van de verliezen van de vennootschap fiscaal kunnen aftrekken als beroepskosten. B.13. In zoverre de prejudiciële vraag betrekking heeft op de | qui lui procurent des revenus qui doivent être qualifiés fiscalement de bénéfices, ces revenus ne peuvent être considérés comme des revenus acquis « pour [son] activité exercée dans la société », mais ils doivent être considérés comme des revenus acquis pour avoir fourni des prestations à la société. Pour cette raison, le dirigeant d'entreprise qui facture des prestations à la société ne se trouve pas dans une situation qui diffère fondamentalement de celle dans laquelle se trouvent d'autres personnes qui facturent des prestations à la société et qui ne peuvent pas davantage déduire fiscalement à titre de frais professionnels la prise en charge des pertes de la société. |
| artikelen 10, 11 en 172, eerste lid, van de Grondwet, dient ze | B.13. En ce qu'elle porte sur les articles 10, 11 et 172, alinéa 1er, |
| ontkennend te worden beantwoord. | |
| B.14. Het Hof dient nog te onderzoeken of de in het geding zijnde | de la Constitution, la question préjudicielle appelle une réponse |
| bepaling, in de interpretatie eraan verleend door het verwijzende | négative. B.14. La Cour doit encore examiner si la disposition en cause, dans |
| rechtscollege, bestaanbaar is met het wettigheidsbeginsel in fiscale | l'interprétation que lui donne la juridiction a quo, est compatible |
| zaken, zoals gewaarborgd bij de artikelen 170, § 1, en 172, tweede | avec le principe de légalité en matière fiscale, garanti par les |
| lid, van de Grondwet. | articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution. |
| B.15.1. Artikel 170, § 1, van de Grondwet bepaalt : | B.15.1. L'article 170, § 1er, de la Constitution dispose : |
| « Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan | « Aucun impôt au profit de l'Etat ne peut être établi que par une loi |
| door een wet ». | ». |
| Artikel 172, tweede lid, van de Grondwet bepaalt : | L'article 172, alinéa 2, de la Constitution dispose : |
| « Geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd | « Nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par |
| dan door een wet ». | une loi ». |
| B.15.2. Uit de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet kan worden afgeleid dat geen enkele belasting kan worden geheven en dat geen enkele vrijstelling van belasting kan worden verleend zonder instemming van de belastingplichtigen, uitgedrukt door hun vertegenwoordigers. Daaruit volgt dat de fiscale aangelegenheid een bevoegdheid is die te dezen door de Grondwet aan de wet wordt voorbehouden en dat elke delegatie die betrekking heeft op het bepalen van één van de essentiële elementen van de belasting in beginsel ongrondwettig is. De voormelde grondwetsbepalingen gaan evenwel niet zover dat ze de bevoegde wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of van een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het wettigheidsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen | B.15.2. Il se déduit de l'article 170, § 1er, et de l'article 172, alinéa 2, de la Constitution qu'aucun impôt ne peut être levé et qu'aucune exemption d'impôt ne peut être accordée sans qu'ait été recueilli le consentement des contribuables, exprimé par leurs représentants. Il s'ensuit que la matière fiscale est une compétence que la Constitution réserve en l'espèce à la loi et que toute délégation qui porte sur la détermination d'un des éléments essentiels de l'impôt est, en principe, inconstitutionnelle. Les dispositions constitutionnelles précitées ne vont toutefois pas jusqu'à obliger le législateur compétent à régler lui-même chacun des aspects d'un impôt ou d'une exemption. Une délégation conférée à une autre autorité n'est pas contraire au principe de légalité, pour autant qu'elle soit définie de manière suffisamment précise et qu'elle |
| waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de bevoegde | porte sur l'exécution de mesures dont les éléments essentiels ont été |
| wetgever zijn vastgesteld. | fixés préalablement par le législateur compétent. |
| Tot de essentiële elementen van de belasting behoren de aanwijzing van | Font partie des éléments essentiels de l'impôt, la désignation des |
| de belastingplichtigen, de belastbare materie, de heffingsgrondslag, | contribuables, la matière imposable, la base d'imposition, le taux |
| de aanslagvoet en de eventuele belastingvrijstellingen. | d'imposition et les éventuelles exonérations d'impôt. |
| B.15.3. Het in de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de | B.15.3. Le principe de légalité fiscale garanti par les articles 170, |
| Grondwet gewaarborgde fiscale wettigheidsbeginsel vereist daarnaast | |
| dat de belastingwet nauwkeurige, ondubbelzinnige en duidelijke | § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution exige par ailleurs que la |
| criteria bevat aan de hand waarvan kan worden uitgemaakt wie | loi fiscale contienne des critères précis, non équivoques et clairs au |
| belastingplichtig is en voor welk bedrag. Aan het vereiste dat | moyen desquels il peut être décidé qui est redevable et pour quel |
| belastingen en belastingvrijstellingen duidelijk moeten worden | montant. La condition que les impôts et exemptions d'impôts doivent |
| omschreven in de wet is voldaan wanneer de rechtzoekende, op basis van | être clairement définis par la loi se trouve remplie lorsque le |
| de bewoordingen van de relevante bepaling en, indien nodig, met behulp | justiciable peut savoir, à partir du libellé de la disposition |
| van de interpretatie daarvan door de rechtscolleges, kan weten of hij | pertinente, et, au besoin, à l'aide de son interprétation par les |
| al dan niet belastingplichtig is en voor welk bedrag. | juridictions, s'il est ou non redevable et pour quel montant. |
| B.16. Mede gelet op het gegeven dat het tweede zinsdeel van de in het | B.16. Eu égard notamment à la circonstance que le deuxième membre de |
| geding zijnde bepaling, als uitzondering op de regel dat verliezen van | phrase de la disposition en cause, en tant qu'exception à la règle |
| vennootschappen die door natuurlijke personen ten laste worden genomen | selon laquelle les pertes de sociétés prises en charge par des |
| niet als beroepskosten aftrekbaar zijn, strikt moet worden | personnes physiques ne sont pas déductibles à titre de frais |
| geïnterpreteerd, blijkt uit het in die bepaling gebruikte woord « | professionnels, doit être interprété strictement, il ressort de |
| periodiek » voldoende duidelijk dat het begrip « beroepsinkomsten », zoals ook het verwijzende rechtscollege heeft geoordeeld, niet slaat op de inkomsten die een bedrijfsleider ontvangt ten gevolge van de facturatie van prestaties aan de vennootschap en die fiscaalrechtelijk dienen te worden gekwalificeerd als winsten. Die interpretatie komt overigens overeen met de door de wetgever nagestreefde doelstellingen, zoals die blijken uit de in B.11.1 aangehaalde parlementaire voorbereiding. B.17. In zoverre de prejudiciële vraag betrekking heeft op de artikelen 170, § 1, en 172, tweede lid, van de Grondwet, dient ze ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof | manière suffisamment claire du terme « périodiquement » utilisé dans cette disposition que la notion de « revenus professionnels », comme l'a également jugé la juridiction a quo, ne porte pas sur les revenus qui sont perçus par un dirigeant d'entreprise par suite de la facturation de prestations à la société et qui doivent être qualifiés fiscalement de bénéfices. Cette interprétation est d'ailleurs conforme aux objectifs poursuivis par le législateur, tels qu'ils ressortent des travaux préparatoires cités en B.11.1. B.17. En ce qu'elle porte sur les articles 170, § 1er, et 172, alinéa 2, de la Constitution, la question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour |
| zegt voor recht : | dit pour droit : |
| Artikel 53, 15°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 | L'article 53, 15°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole |
| schendt de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet niet. | pas les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution. |
| Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel | Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, |
| 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| op 20 november 2019. | la Cour constitutionnelle, le 20 novembre 2019. |
| De griffier, | Le greffier, |
| P.-Y. Dutilleux | P.-Y. Dutilleux |
| De voorzitter, | Le président, |
| A. Alen | A. Alen |