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prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld
door het Hof van Beroep te Gent. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters
A. Alen en F. Daoût, en de rechters J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Me(...)"
| Uittreksel uit arrest nr. 123/2018 van 4 oktober 2018 Rolnummer 6691 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Gent. Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Me(...) | Extrait de l'arrêt n° 123/2018 du 4 octobre 2018 Numéro du rôle : 6691 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 219 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. La Cour constitutionnelle, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédu(...) |
|---|---|
| GRONDWETTELIJK HOF | COUR CONSTITUTIONNELLE |
| Uittreksel uit arrest nr. 123/2018 van 4 oktober 2018 | Extrait de l'arrêt n° 123/2018 du 4 octobre 2018 |
| Rolnummer 6691 | Numéro du rôle : 6691 |
| In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 219 van het | En cause : la question préjudicielle relative à l'article 219 du Code |
| Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van | des impôts sur les revenus 1992, posée par la Cour d'appel de Gand. |
| Beroep te Gent. | |
| Het Grondwettelijk Hof, | La Cour constitutionnelle, |
| samengesteld uit de voorzitters A. Alen en F. Daoût, en de rechters | composée des présidents A. Alen et F. Daoût, et des juges J.-P. |
| J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul en R. Leysen, | Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, et R. Leysen, |
| bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van | assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président A. |
| voorzitter A. Alen, | Alen, |
| wijst na beraad het volgende arrest : | après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : |
| I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging | I. Objet de la question préjudicielle et procédure |
| Bij arrest van 13 juni 2017 in zake de bvba « Stibrimmo » tegen de | Par arrêt du 13 juin 2017 en cause de la SPRL « Stibrimmo » contre |
| Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is | l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le |
| ingekomen op 28 juni 2017, heeft het Hof van Beroep te Gent de | 28 juin 2017, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle |
| volgende prejudiciële vraag gesteld : | suivante : |
| « Schendt artikel 219 WIB 92 de artikelen 10, 11 en 172 van de | « L'article 219 du CIR 1992 viole-t-il les articles 10, 11 et 172 de |
| Grondwet in die zin uitgelegd dat artikel 219, lid 7 WIB 92 niet zou | la Constitution s'il est interprété en ce sens que l'article 219, |
| moeten worden toegepast indien de verkrijger van het bedrag van de | alinéa 7, du CIR 1992 ne devrait pas être appliqué si le bénéficiaire |
| kosten bedoeld in artikel 57 of van de voordelen van alle aard bedoeld | du montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de |
| in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2° dat niet | toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, |
| wordt verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave | qui n'est pas justifié par la production de fiches individuelles et |
| en [voortkomt] uit verdoken meerwinsten op ondubbelzinnige wijze werd | d'un relevé récapitulatif et qui provient de bénéfices dissimulés a |
| geïdentificeerd uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 | été identifié de manière univoque au plus tard dans un délai de deux |
| januari van het betreffende aanslagjaar, terwijl artikel 219, lid 7 | ans et six mois à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition |
| WIB 92 in de gegeven omstandigheden wel zou moeten worden toegepast | concerné, alors que l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992 devrait, dans |
| indien het betreffende bedrag niet zou voortkomen uit verdoken | les circonstances données, être effectivement appliqué si le montant |
| meerwinsten ? ». | en question ne provenait pas de bénéfices dissimulés ? ». |
| (...) | (...) |
| III. In rechte | III. En droit |
| (...) | (...) |
| B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de afzonderlijke | B.1.1. La question préjudicielle porte sur la cotisation distincte à |
| aanslag in de vennootschapsbelasting die is neergelegd in artikel 219 | l'impôt des sociétés inscrite à l'article 219 du Code des impôts sur |
| van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), | les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992), tel qu'il a été remplacé par |
| zoals het werd vervangen bij artikel 30 van de programmawet van 19 | l'article 30 de la loi-programme du 19 décembre 2014. |
| december 2014. | |
| Artikel 219 van het WIB 1992 bepaalt : | L'article 219 du CIR 1992 dispose : |
| « Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in | « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à |
| artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen | l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, |
| 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord | alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la |
| door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de | production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi |
| verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen | qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi |
| van de vennootschap worden teruggevonden en op de in artikel 53, 24°, | les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers |
| bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard. | ou de toute nature visés à l'article 53, 24°. |
| Die aanslag is gelijk aan 100 pct. van die kosten, voordelen van alle | Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de |
| aard, financiële voordelen en verdoken meerwinsten, tenzij kan worden | toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf |
| aangetoond dat de verkrijger van die kosten, die voordelen van alle | lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, |
| aard en die financiële voordelen een rechtspersoon is, of dat de | avantages de toute nature et avantages financiers est une personne |
| verdoken meerwinsten terug zijn opgenomen in de boekhouding, als | morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la |
| bedoeld in het vierde lid, in welke gevallen de aanslag gelijk is aan | comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé |
| 50 pct. | à 50 p.c. |
| Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als | Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves |
| bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°. Verdoken meerwinsten kunnen terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd verwezenlijkt, zelfs indien de toepasselijke aanslagtermijnen als bedoeld in artikel 354, eerste lid, zijn verstreken, voor zover de belastingplichtige niet schriftelijk in kennis is gesteld van lopende specifieke administratieve of onderzoeksdaden. Bovendien worden de voormelde verdoken meerwinsten slechts onderworpen aan deze aanslag in het geval zij niet het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten. Deze aanslag wordt niet toegepast indien de belastingplichtige | visées à l'article 24, alinéa 1er, 2° à 4°. Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours. De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels. Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que |
| aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van | le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de |
| de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, | toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, |
| 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de verkrijger | est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire |
| overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de | conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue |
| verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte. | introduite à l'étranger par le bénéficiaire. |
| Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de | Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages |
| voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en | de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, |
| 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger | 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à |
| overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de | l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger |
| verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte, wordt | par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans |
| deze aanslag in hoofde van de belastingplichtige niet toegepast indien | le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière |
| de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk | univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er |
| binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend | janvier de l'exercice d'imposition concerné ». |
| aanslagjaar ". | |
| B.1.2. Artikel 57 van het WIB 1992 bepaalt : | B.1.2. L'article 57 du CIR 1992 dispose : |
| « De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen | « Les frais ci-après ne sont considérés comme des frais professionnels |
| wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een | que s'ils sont justifiés par la production de fiches individuelles et |
| samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de | d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés |
| termijn die de Koning bepaalt : | par le Roi : |
| 1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, | 1° commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, |
| toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, | vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, |
| gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de | rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les |
| verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, | bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en |
| behoudens de in artikel 30, 3°, bedoelde bezoldigingen; | Belgique, à l'exclusion des rémunérations visées à l'article 30, 3°; |
| 2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, | 2° rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, |
| betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun | payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à |
| rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten | leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans |
| name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; | le chef des bénéficiaires; |
| 3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als | 3° indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en |
| terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ». | remboursement de frais effectifs propres à l'employeur ». |
| B.1.3. Artikel 31 van het WIB 1992 bepaalt : | B.1.3. L'article 31 du CIR 1992 dispose : |
| « Bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de | « Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui |
| werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. | constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service |
| d'un employeur. | |
| Daartoe behoren inzonderheid : | Elles comprennent notamment : |
| [...] | [...] |
| 2° voordelen van alle aard verkregen uit hoofde of naar aanleiding van | 2° les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l'occasion de |
| het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid; | l'exercice de l'activité professionnelle; |
| [...] ». | [...] ». |
| B.1.4. Artikel 32 van hetzelfde Wetboek bepaalt : | B.1.4. L'article 32 du même Code dispose : |
| « Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of | « Les rémunérations des dirigeants d'entreprise sont toutes les |
| toegekend aan een natuurlijk persoon die : | rétributions allouées ou attribuées à une personne physique : |
| 1° een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of | 1° qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou |
| gelijksoortige functies uitoefent; | des fonctions analogues; |
| 2° in de vennootschap een leidende functie of een leidende | 2° qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une |
| werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of | activité dirigeante de gestion journalière, d'ordre commercial, |
| technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. | financier ou technique, en dehors d'un contrat de travail. |
| Daartoe behoren inzonderheid : | Elles comprennent notamment : |
| [...] | [...] |
| 2° voordelen, vergoedingen en bezoldigingen die in wezen gelijkaardig | 2° les avantages, indemnités et rémunérations d'une nature analogue à |
| zijn aan die vermeld in artikel 31, tweede lid, 2° tot 5°; | celles qui sont visées à l'article 31, alinéa 2, 2° à 5°; |
| [...] ». | [...] ». |
| B.2.1. Het Hof wordt ondervraagd over de bestaanbaarheid van de in het | B.2.1. La Cour est interrogée sur la compatibilité de la disposition |
| geding zijnde bepaling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, « in | en cause avec les articles 10 et 11 de la Constitution, si cette |
| die zin uitgelegd dat artikel 219, lid 7 WIB 92 niet zou moeten worden | disposition est interprétée « en ce sens que l'article 219, alinéa 7, |
| toegepast indien de verkrijger van het bedrag van de kosten bedoeld in | du CIR 1992 ne devrait pas être appliqué si le bénéficiaire du montant |
| artikel 57 of van de voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen | des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages de toute nature |
| 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2° dat niet wordt verantwoord | visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui n'est |
| door individuele fiches en een samenvattende opgave en [voortkomt] uit | pas justifié par la production de fiches individuelles et d'un relevé |
| verdoken meerwinsten op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd | récapitulatif et qui provient de bénéfices dissimulés a été identifié |
| uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het | de manière univoque au plus tard dans un délai de deux ans et six mois |
| à partir du 1er janvier de l'exercice d'imposition concerné, alors que | |
| betreffende aanslagjaar, terwijl artikel 219, lid 7 WIB 92 in de | l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992 devrait, dans les circonstances |
| gegeven omstandigheden wel zou moeten worden toegepast indien het | données, être effectivement appliqué si le montant en question ne |
| betreffende bedrag niet zou voortkomen uit verdoken meerwinsten ». | provenait pas de bénéfices dissimulés ». |
| B.2.2. Noch uit de verwijzingsbeslissing, noch uit de ingediende | B.2.2. Ni la décision de renvoi ni les pièces introduites ne font |
| stukken blijkt dat de verdoken meerwinsten werden aangewend voor | apparaître que les bénéfices dissimulés ont été affectés au paiement |
| kosten zoals bedoeld in artikel 57 van het WIB 1992 of voor voordelen | de dépenses telles qu'elles sont visées à l'article 57 du CIR 1992 ou |
| van alle aard zoals bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en 32, | d'avantages de toute nature tels qu'ils sont visés dans les articles |
| tweede lid, 2°, van hetzelfde Wetboek. | 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, du même Code. |
| Uit de feiten van de aan het verwijzende rechtscollege voorgelegde zaak en de motieven van de verwijzingsbeslissing blijkt enkel dat de belastingadministratie heeft vastgesteld dat de eisende partij voor het verwijzende rechtscollege een verdoken meerwinst heeft gerealiseerd en dat de beide aandeelhouders, van wie één tevens zaakvoerder is, dat bedrag hebben verkregen, zonder dat werd vastgesteld waarom dat bedrag werd uitbetaald. In zoverre daarbij aan het Hof een vraag wordt gesteld over het verschil in behandeling dat door de in het geding zijnde bepaling zou worden ingesteld tussen de niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, naargelang zij al dan niet voortkomen uit verdoken meerwinsten, behoeft de prejudiciële vraag geen antwoord. | Les faits de l'affaire soumise à la juridiction a quo et les motifs de la décision de renvoi font uniquement apparaître que l'administration fiscale a constaté que la partie demanderesse devant la juridiction a quo a réalisé des bénéfices dissimulés et que les deux associés, dont l'un est également gérant, ont reçu ce montant sans que la raison pour laquelle ce montant a été versé soit constatée. Dès lors que la Cour est interrogée à cet égard sur la différence de traitement qui serait créée par la disposition en cause entre les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, selon qu'ils proviennent ou non de bénéfices dissimulés, la question préjudicielle n'appelle pas de réponse. |
| B.2.3. Uit de verwijzingsbeslissing en de motivering ervan blijkt dat | B.2.3. Il ressort de la décision de renvoi et de la motivation de |
| het verwijzende rechtscollege van het Hof wenst te vernemen of artikel | cette décision que la juridiction a quo demande à la Cour si l'article |
| 219, zevende lid, van het WIB 1992 bestaanbaar is met de artikelen 10 | 219, alinéa 7, du CIR 1992 est compatible avec les articles 10 et 11 |
| en 11 van de Grondwet, doordat die bepaling enkel voor de | de la Constitution, en ce que cette disposition prévoit uniquement |
| niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard voorziet in de | pour les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, et |
| niet-toepassing van de afzonderlijke aanslag indien de verkrijger | non pour les bénéfices dissimulés, la non-application de la cotisation |
| daarvan op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd binnen de daarin | distincte si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque dans |
| bepaalde termijn, en niet voor de verdoken meerwinsten. Het Hof | le délai fixé. La Cour examine la question préjudicielle en ce sens. |
| onderzoekt de prejudiciële vraag in die zin. | B.3.1. Le Conseil des ministres fait préalablement valoir que la |
| B.3.1. De Ministerraad werpt voorafgaandelijk op dat de eisende partij | partie demanderesse devant la juridiction a quo aurait perdu son |
| voor het verwijzende rechtscollege haar belang bij de prejudiciële | intérêt à la question préjudicielle. Une réponse affirmative à cette |
| vraag zou hebben verloren. Een bevestigend antwoord op die vraag zou | question signifierait en effet que les personnes ayant perçu les |
| er immers toe leiden dat de begunstigden van de verdoken meerwinst | bénéfices dissimulés ne seraient pas taxées sur ces bénéfices, ce qui |
| hierop niet worden belast, hetgeen blijkens het arrest nr. 92/2017 van | constituerait une discrimination illicite en vertu de l'arrêt n° |
| 13 juli 2017 een ongeoorloofde discriminatie zou uitmaken. | 92/2017 du 13 juillet 2017. |
| B.3.2. Het staat noch aan de partijen noch aan het Hof om te | B.3.2. Il n'appartient ni aux parties ni à la Cour d'apprécier |
| beoordelen welk belang de partijen voor het verwijzende rechtscollege | l'intérêt, pour les parties devant la juridiction a quo, de la |
| hebben bij de door dat rechtscollege aan het Hof gestelde vraag. | question que celle-ci adresse à la Cour. |
| B.4.1. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, is | B.4.1. Le système de taxation des commissions secrètes résulte de |
| het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De | plusieurs modifications législatives successives. Les travaux |
| parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont | préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le |
| aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen | législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors |
| bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, | instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des |
| eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van diegene die | montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, l' ' |
| ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die bedragen ten name | imposabilité ' de ces montants au nom des bénéficiaires » (Doc. parl., |
| van de verkrijgers » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. | Chambre, 1972-1973, n° 521/7, pp. 38-39). |
| 38-39). Daarom heeft hij, bij wet van 25 juni 1973, de afzonderlijke aanslag | C'est pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation |
| vastgesteld « ter compensatie van het verlies van de belasting die | distincte « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans |
| niet van de verkrijgers kan worden gevorderd » (ibid., p. 39). | le chef des bénéficiaires » (ibid., p. 39). |
| B.4.2. Oorspronkelijk was de in het geding zijnde bepaling enkel van | B.4.2. A l'origine, la disposition en cause s'appliquait uniquement |
| toepassing ten aanzien van de in artikel 57 van het WIB 1992 bedoelde kosten, zijnde de commissies, makelaarslonen, erelonen en voordelen van alle aard die zijn betaald aan de verkrijgers voor wie die sommen beroepsinkomsten zijn, of nog de bezoldigingen en pensioenen betaald aan personeelsleden of gewezen personeelsleden, alsmede aan bestuurders en zaakvoerders. Wanneer een vennootschap de sommen bedoeld in die bepaling niet binnen de opgelegde termijn verantwoordt met de door de wet voorgeschreven individuele fiches en samenvattende opgave, waarbij de volledige identiteit van de begunstigde wordt bekendgemaakt, is zij een afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting verschuldigd. Die niet-verantwoorde kosten omvatten de « geheime commissielonen ». De afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting op de geheime commissielonen strekt er aldus toe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan. | aux dépenses visées à l'article 57 du CIR 1992, c'est-à-dire aux commissions, courtages, honoraires et avantages de toute nature, qui sont payés à des bénéficiaires pour lesquels ces sommes constituent des revenus professionnels, ou encore aux rémunérations et pensions payées aux membres ou anciens membres du personnel ainsi qu'aux administrateurs et gérants. Lorsqu'une société ne justifie pas dans le délai imparti les sommes visées dans cette disposition par la production des fiches individuelles et du relevé récapitulatif prescrits par la loi et qui révèlent l'identité du bénéficiaire, elle est redevable d'une cotisation distincte à l'impôt des sociétés. Ces dépenses non justifiées comprennent les « commissions secrètes ». La cotisation distincte sur les commissions secrètes prévue à l'impôt des sociétés tend donc à contraindre les contribuables à respecter leur obligation de fournir à l'administration fiscale, dans la forme et dans le délai prévu par la loi, les informations qui lui permettent de procéder à l'imposition des bénéficiaires. |
| B.4.3. Sedert de wetswijziging van 30 maart 1994 blijkt dat naast die | B.4.3. Depuis la modification législative du 30 mars 1994, il s'avère |
| wettige doelstelling de wetgever tevens de bedoeling had de fraude te | qu'en plus de poursuivre cet objectif légitime, le législateur a voulu |
| ontraden, waarbij de afzonderlijke aanslag werd vastgesteld op het | également combattre la fraude en fixant le taux de la cotisation |
| tarief van 300 pct. en onder meer ertoe strekte het niet-nakomen door | distincte à 300 % et en visant entre autres à sanctionner le |
| de belastingplichtige van zijn verplichtingen te bestraffen teneinde | contribuable qui ne respecte pas ses obligations, afin d'éviter la |
| herhaling van de inbreuken te voorkomen (Parl. St., Kamer, 1993-1994, | récidive des infractions (Doc. parl., Chambre, 1993-1994, n° 1290/6, |
| nr. 1290/6, pp. 45-46 en p. 86). | pp. 45-46 et p. 86). |
| B.4.4. Bij de wet van 4 mei 1999 is het toepassingsgebied van de | B.4.4. La loi du 4 mai 1999 a étendu le champ d'application de la |
| aanslag op de geheime commissielonen uitgebreid tot de verdoken | cotisation sur les commissions secrètes aux bénéfices dissimulés. Il |
| meerwinsten. Het betreft « de door de administratie vastgestelde | s'agit des « bénéfices constatés par l'administration [...] qui ne |
| winsten [...] die niet begrepen zijn in het boekhoudkundig resultaat | sont pas compris dans le résultat comptable de la société et qui, par |
| van de vennootschap en derhalve evenmin onder de bestanddelen van het | conséquent, ne se retrouvent pas non plus parmi les éléments du |
| vermogen van de vennootschap worden teruggevonden. Inzonderheid | patrimoine de la société. En particulier, cela concerne le chiffre |
| betreft het de omzet die een onderneming in het zwart heeft | d'affaires réalisé [au] noir par une entreprise » (Bull. Q. R., |
| gerealiseerd » (Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 16, p. 1774; zie | Chambre, 1999-2000, n° 16, p. 1774; cf. la même définition dans le |
| dezelfde definitie in de administratieve commentaar op artikel 219 van | commentaire administratif de l'article 219 du CIR 1992, n° 219/19). |
| het WIB 1992, nr. 219/19). | |
| Die uitbreiding strekte ertoe een einde te maken aan de onzekerheden | |
| die voortvloeiden uit sommige beslissingen van de hoven en | Cette extension vise à mettre fin aux incertitudes qui découlaient de |
| rechtbanken, waarbij de verdoken meerwinsten met de niet-verantwoorde | certaines décisions des cours et tribunaux assimilant les bénéfices |
| kosten werden gelijkgesteld, en die betrekking hebben op de bewijzen | dissimulés aux dépenses non justifiées et qui portaient sur les |
| die de belastingadministratie moet leveren om de verdoken meerwinsten | preuves que l'administration fiscale doit apporter pour pouvoir |
| aan de afzonderlijke aanslag te kunnen onderwerpen : | soumettre les bénéfices dissimulés à la cotisation distincte : |
| « Tot dusver aanvaardden de hoven en de rechtbanken de uitbreidende | « Jusqu'à présent, les cours et tribunaux admettaient l'extension de |
| lezing van artikel 219, WIB 92, door te stellen dat de administratie | l'article 219, CIR 92, en stipulant que l'administration devait |
| moest aantonen dat de onderneming bepaalde inkomsten had verdoezeld en | établir que certains revenus ont été dissimulés par l'entreprise et |
| dat die inkomsten nergens onder een andere rubriek in de boekhouding | qu'ils ne se retrouvent nullement à un titre ou à un autre dans la |
| voorkwamen (dat wil zeggen dat ze niet op een andere wijze in de | comptabilité (c'est-à-dire qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une autre |
| boekhouding waren verrekend; bijvoorbeeld, de opname van inkomsten in | imputation en comptabilité; par exemple, la comptabilisation d'un |
| een passiefrekening in ruil voor een boeking onder de activa, aan de | revenu à un compte de passif en contrepartie de son imputation à |
| debetzijde van de thesaurierekening van de vennootschap). Voor het | l'actif, au débit du compte de la trésorerie de la société) mais sans |
| gerecht hoefde de administratie evenwel niet te kunnen aantonen wie | exiger pour autant de l'administration que celle-ci identifie les |
| precies bij die uitkering voordeel deed en waarom zij werd uitbetaald | bénéficiaires anonymes et démontre la raison de la distribution (Gand, |
| (Gent, 2 juni 1991). | 2 juin 1991). |
| De rechtspraak is echter geëvolueerd. Op grond van enkele arresten | La jurisprudence a cependant évolué. Quelques arrêts disposent qu'il |
| dient de administratie te bewijzen dat dergelijke winsten aan het | appartient à l'administration d'apporter la preuve que de tels |
| vermogen van de vennootschap werden onttrokken en dat ze bovendien | bénéfices ont quitté le patrimoine de la société et qu'ils ont servi |
| hebben gediend als kosten in de zin van artikel 57, WIB 92. | en outre à des dépenses au sens de l'article 57, CIR 92. |
| Volgens een arrest van het Hof van Cassatie van 26 mei 1994 dient het | Suivant un arrêt de la Cour de cassation du 26 mai 1994, il convient |
| volgende drievoudige bewijs te worden geleverd : | d'apporter la triple preuve suivante : |
| 1° het bestaan van de verzwegen winst (een hogere winst dan die welke | 1° l'existence du bénéfice dissimulé (un bénéfice réalisé supérieur au |
| werd aangegeven); | bénéfice déclaré); |
| 2° de verzwegen winst werd aan het vermogen van de vennootschap | 2° le bénéfice dissimulé a quitté le patrimoine de la société; |
| onttrokken; 3° de verzwegen winst werd aangewend als kosten in de zin van artikel | 3° le bénéfice dissimulé a servi à des dépenses visées à l'article 57, |
| 57, WIB 92. | CIR 92. |
| De administratie moet thans dus bewijzen : | L'administration doit donc maintenant établir : |
| 1. dat er verzwegen winsten bestaan, op grond van feitelijke (artikel | 1. l'existence de bénéfices dissimulés sur la base de présomptions de |
| 340, WIB 92) of wettelijke (artikel 342, WIB 92) vermoedens; | fait (article 340, CIR 92) ou légales (article 342, CIR 92); |
| 2. dat de aldus op ' geldige wijze ' vastgestelde winst aan de | 2. que le bénéfice fixé ' valablement ' de cette manière a quitté |
| onderneming werd onttrokken en gediend heeft als kosten in de zin van artikel 57, WIB 92. | l'entreprise et a servi à des dépenses visées à l'article 57, CIR 92. |
| Vaak beschouwt die rechter die bewijsvoering als een opeenvolging van | Cette démonstration est souvent interprétée par le juge comme une |
| vermoedens en hij verwerpt ze dan ook. Teneinde een dergelijke | cascade de présomptions et, dès lors, rejetée par lui. Pour éviter une |
| opeenvolging van bewijslasten op het niveau van de administratie te | telle cascade de fardeaux de preuve au niveau de l'administration (ce |
| vermijden (wat vaak leidt tot het onmogelijke bewijs) en terug te | qui aboutit très souvent à la preuve impossible) et revenir en fait à |
| komen tot de vorige uitlegging van artikel 219, WIB 92, wordt | l'interprétation antérieure de l'article 219, CIR 92, il est proposé |
| voorgesteld dat artikel te wijzigen zodat de toepassing van de | de modifier cet article afin que l'application de la cotisation |
| afzonderlijke aanslag uitdrukkelijk zou worden gevestigd naar gelang | distincte soit établie explicitement à raison des bénéfices dissimulés |
| van de voormelde verzwegen winsten en op zodanige wijze dat niet door | |
| de administratie moet worden aangetoond dat die winsten aan de | précités et de telle manière qu'il ne doive pas être démontré par |
| onderneming werden onttrokken op de manier bedoeld in artikel 57, WIB | l'administration que ces bénéfices ont quitté l'entreprise de la |
| 92 (dat wil zeggen in de vorm van commissies, vergoedingen en andere | manière visée à l'article 57, CIR 92 (c'est-à-dire sous la forme de |
| lonen die in het zwart werden betaald) » (Parl. St., Kamer, 1998-1999, | commissions, indemnités et autres salaires versés en noir) » (Doc. |
| nr. 1949/8, pp. 41 en 42; in dezelfde zin, nr. 1949/1, pp. 11 en 12). | parl., Chambre, 1998-1999, n° 1949/8, pp. 41 et 42; dans le même sens, n° 1949/1, pp. 11 et 12). |
| B.4.5. Bij de programmawet van 19 december 2014 heeft de wetgever aan | B.4.5. Par la loi-programme du 19 décembre 2014, le législateur a |
| de afzonderlijke aanslag op de geheime commissielonen een louter | voulu conférer à la cotisation distincte sur les commissions secrètes |
| vergoedend en dus niet langer een bestraffend karakter willen | un caractère purement indemnitaire et non plus un caractère punitif |
| toekennen (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). De | (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). La |
| afzonderlijke aanslag heeft voortaan als enig doel het verlies aan | cotisation distincte a dorénavant pour seul objectif de compenser la |
| inkomstenbelastingen te compenseren. | perte d'impôts sur les revenus. |
| Overeenkomstig dat doel heeft de wetgever het tarief van de | Conformément à cet objectif, le législateur a ramené le taux de la |
| afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen teruggebracht van 309 | cotisation distincte sur les commissions secrètes de 309 à 103 % |
| tot 103 pct. (met, in bepaalde gevallen, een bijkomende vermindering | (avec, dans certains cas, une réduction supplémentaire allant jusqu'à |
| tot 51,5 pct.). Hij heeft eveneens de gevallen van niet-toepassing van | 51,5 % ). Il a également adapté les cas de non-application de cette |
| die aanslag, zoals ingevoerd bij de wet van 27 november 2002, | cotisation prévus par la loi du 27 novembre 2002. |
| aangepast. Aldus is de aanslag niet van toepassing wanneer de betrokken | La cotisation n'est donc pas applicable lorsque le contribuable |
| belastingplichtige aantoont dat het bedrag van de kosten of de | concerné démontre que le montant des dépenses ou des avantages de |
| voordelen van alle aard begrepen is in de door de verkrijger tijdig | toute nature est compris dans la déclaration à l'impôt sur les revenus |
| ingediende aangifte in de inkomstenbelasting (artikel 219, zesde lid, | introduite par le bénéficiaire dans le délai imparti (article 219, |
| van het WIB 1992). Bij ontstentenis van zulk een aangifte, wanneer de | alinéa 6, du CIR 1992). En l'absence d'une telle déclaration, lorsque |
| kosten of de voordelen van alle aard niet tijdig door de verkrijger | les dépenses ou les avantages de toute nature n'ont pas été déclarés |
| ervan zijn aangegeven, wordt de aanslag voortaan niet toegepast « | par le bénéficiaire dans le délai fixé, la cotisation ne s'applique |
| indien de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd | pas désormais « si le bénéficiaire a été identifié de manière univoque |
| uiterlijk binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het | au plus tard dans le délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er janvier |
| betreffend aanslagjaar » (artikel 219, zevende lid, van het WIB 1992). | de l'exercice d'imposition concerné » (article 219, alinéa 7, du CIR 1992). |
| B.5. Het verwijzende rechtscollege wenst van het Hof te vernemen of de | B.5. La juridiction a quo demande à la Cour si la disposition en cause |
| in het geding zijnde bepaling bestaanbaar is met de artikelen 10 en 11 | est compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, en ce |
| van de Grondwet, in zoverre de uitzondering op de toepassing van de | que l'exception à l'application de la cotisation distincte, telle |
| afzonderlijke aanslag, zoals daarin is voorzien in artikel 219, | qu'elle est prévue à l'article 219, alinéa 7, du CIR 1992, vaut |
| zevende lid, van het WIB 1992, enkel geldt ten aanzien van de daarin bedoelde niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, en niet ten aanzien van de verdoken meerwinsten. B.6. Het komt de wetgever toe de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn. B.7.1. De wetgever beoogt met de in het geding zijnde afzonderlijke aanslag, enerzijds, fraude te bestrijden door de praktijk van geheime commissielonen en verdoken meerwinsten te ontmoedigen en, anderzijds, | uniquement pour les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, visés dans cet article, et non pour les bénéfices dissimulés. B.6. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large marge d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique. Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont manifestement déraisonnables. B.7.1. Avec la cotisation distincte en cause, le législateur vise, d'une part, à lutter contre la fraude en décourageant la pratique de |
| het verlies voor de Schatkist dat voortvloeit uit het ontduiken van de | commissions secrètes et de bénéfices dissimulés et, d'autre part, à |
| belasting op die commissielonen en meerwinsten, te compenseren door | compenser la perte que représente pour le Trésor l'impôt éludé sur ces |
| middel van de afzonderlijke aanslag. | commissions et bénéfices. |
| Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te | Il est légitime que le législateur veille à prévenir la fraude fiscale |
| voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg | et à préserver les intérêts du Trésor, par souci de justice et pour |
| voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is | remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il a la charge. |
| belast zo goed mogelijk te vervullen. | |
| B.7.2. In het licht van dat nagestreefde doel is het niet zonder | B.7.2. A la lumière de l'objectif poursuivi, il n'est pas sans |
| redelijke verantwoording dat de uitzondering op de toepassing van de | justification raisonnable que l'exception à l'application de la |
| afzonderlijke aanslag in geval van de ondubbelzinnige en tijdige | cotisation distincte soit limitée aux dépenses et aux avantages de |
| identificatie van de verkrijger, is beperkt tot de niet-verantwoorde | toute nature non justifiés et ne concerne pas les bénéfices |
| kosten en voordelen van alle aard en niet geldt voor de verdoken | dissimulés, en cas d'identification univoque du bénéficiaire dans le |
| meerwinsten. | délai fixé. |
| De eerstgenoemde kosten en voordelen zijn in de boekhouding opgenomen, | Les dépenses et les avantages de la première catégorie sont inscrits |
| doch werden niet op de door de wet voorgeschreven wijze verantwoord, | dans la comptabilité, mais ils n'ont pas été justifiés selon les |
| waardoor de fiscus wordt verhinderd na te gaan of die betalingen bij | modalités prescrites par la loi, ce qui empêche le fisc de vérifier si |
| de verkrijger hun geëigend fiscaal stelsel hebben ondergaan. Anders is | ces paiements ont subi le régime fiscal approprié à charge du |
| het voor de verdoken meerwinsten, die niet in het boekhoudkundige | bénéficiaire. Il n'en va pas de même pour les bénéfices dissimulés, |
| resultaat van de vennootschap werden opgenomen en dus niet onder de | qui n'ont pas été inscrits dans le résultat comptable de la société et |
| bestanddelen van het vermogen van de vennootschap kunnen worden | ne se retrouvent donc pas parmi les éléments du patrimoine de la |
| teruggevonden, waardoor die inkomsten noch ten aanzien van de | société, de sorte que ces revenus ne peuvent être taxés ni à l'égard |
| betrokken vennootschap, noch in voorkomend geval ten aanzien van de | de la société concernée ni, le cas échéant, à l'égard de leur |
| verkrijger ervan kunnen worden belast. | bénéficiaire. |
| Rekening houdend met die verschillen vermocht de wetgever | Compte tenu de ces différences, le législateur a pu raisonnablement |
| redelijkerwijze te oordelen dat de meerwinsten die op verdoken wijze | considérer que les bénéfices soustraits de manière dissimulée au |
| aan het vermogen van de vennootschap werden onttrokken, wat de | patrimoine de la société doivent, en ce qui concerne l'application de |
| la cotisation distincte, être soumis à des règles plus strictes que | |
| toepassing van de afzonderlijke aanslag betreft, aan strengere regels | les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés. La |
| moeten worden onderworpen dan de niet-verantwoorde kosten en voordelen | différence de traitement entre les bénéfices dissimulés, d'une part, |
| van alle aard. Het verschil in behandeling tussen de verdoken | et les dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, |
| meerwinsten en de niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, | d'autre part, en ce que la disposition en cause prévoit une exception |
| doordat de in het geding zijnde bepaling enkel voor de kosten en | à l'application de la cotisation distincte uniquement pour les |
| voordelen van alle aard voorziet in een uitzondering op de toepassing | dépenses et les avantages de toute nature non justifiés, n'est dès |
| van de afzonderlijke aanslag, is derhalve niet zonder redelijke | lors pas dénuée de justification raisonnable. |
| verantwoording. | |
| B.8. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. | B.8. La question préjudicielle appelle une réponse négative. |
| Om die redenen, | Par ces motifs, |
| het Hof | la Cour |
| zegt voor recht : | dit pour droit : |
| Artikel 219, zevende lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen | L'article 219, alinéa 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne |
| 1992 schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet. | viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution. |
| Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel | Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, |
| 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, | conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur |
| op 4 oktober 2018. | la Cour constitutionnelle, le 4 octobre 2018. |
| De griffier, | Le greffier, |
| F. Meersschaut | F. Meersschaut |
| De voorzitter, | Le président, |
| A. Alen | A. Alen |