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Uittreksel uit arrest nr. 90/2016 van 9 juni 2016 Rolnummers : 6212 en 6257 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven en doo Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters E. De Groot en J. Spreutels, en de recht(...) Extrait de l'arrêt n° 90/2016 du 9 juin 2016 Numéros du rôle : 6212 et 6257 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de première instance de Louvain et pa La Cour constitutionnelle, composée des présidents E. De Groot et J. Spreutels, et des juges L. (...)
GRONDWETTELIJK HOF COUR CONSTITUTIONNELLE
Uittreksel uit arrest nr. 90/2016 van 9 juni 2016 Extrait de l'arrêt n° 90/2016 du 9 juin 2016
Rolnummers : 6212 en 6257 Numéros du rôle : 6212 et 6257
In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 57 van het En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 57 du
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de
van eerste aanleg te Leuven en door het Hof van Beroep te Brussel. première instance de Louvain et par la Cour d'appel de Bruxelles.
Het Grondwettelijk Hof, La Cour constitutionnelle,
samengesteld uit de voorzitters E. De Groot en J. Spreutels, en de composée des présidents E. De Groot et J. Spreutels, et des juges L.
rechters L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en R. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et R. Leysen,
Leysen, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président E. De
voorzitterschap van voorzitter E. De Groot, Groot,
wijst na beraad het volgende arrest : après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :
I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging I. Objet des questions préjudicielles et procédure
a. Bij vonnis van 8 mei 2015 in zake Michel Michiels tegen de a. Par jugement du 8 mai 2015 en cause de Michel Michiels contre
Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 1er
ingekomen op 1 juni 2015, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te juin 2015, le Tribunal de première instance de Louvain a posé la
Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld : question préjudicielle suivante :
« Schendt artikel 57 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992, « L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, combiné avec
gelezen in samenhang met artikel 197, tweede lid van ditzelfde Wetboek l'article 197, alinéa 2, du même Code, tel qu'il a été modifié par
zoals gewijzigd door artikel 28 van de Programmawet van 19 december l'article 28 de la loi-programme du 19 décembre 2014, viole-t-il les
2014, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat, wanneer de articles 10 et 11 de la Constitution en ce que, lorsque les dépenses
uitgaven vermeld in artikel 57 WIB 92 gedaan worden door een mentionnées à l'article 57 du CIR 1992 sont faites par un contribuable
belastingplichtige onderworpen aan de personenbelasting, deze uitgaven soumis à l'impôt des personnes physiques, ces dépenses ne sont
slechts als beroepskosten worden aangenomen wanneer ze worden considérées comme des frais professionnels que lorsqu'elles sont
verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif
worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning établis dans les formes et délais déterminés par le Roi, et ce même
bepaalt, en dit ook als het bedrag van de kosten begrepen is in een lorsque le montant des frais est compris dans une déclaration
door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte, introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305, alors
terwijl, wanneer deze uitgaven gedaan worden door een que, lorsque ces dépenses sont faites par un contribuable qui est
belastingplichtige die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, soumis à l'impôt des sociétés, ces dépenses non justifiées sont
deze niet verantwoorde uitgaven wel als beroepskosten worden aanvaard considérées comme des frais professionnels si ces dépenses sont
indien deze uitgaven begrepen zijn in een door de verkrijger comprises dans une déclaration introduite par le bénéficiaire
overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte ? ». conformément à l'article 305 ? ».
b. Bij arrest van 24 juni 2015 in zake Robert Peeters tegen de b. Par arrêt du 24 juin 2015 en cause de Robert Peeters contre l'Etat
Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
ingekomen op 18 augustus 2015, heeft het Hof van Beroep te Brussel de belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 18 août
volgende prejudiciële vraag gesteld : 2015, la Cour d'appel de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante :
« Schendt het artikel 57 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 « L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92),
(WIB 92) in combinatie met artikel 53, 2° van het zelfde wetboek, de combiné avec l'article 53, 2°, du même Code, viole-t-il les articles
artikelen 10 en 11 van de Gecoördineerde Grondwet in samenhang met de 10 et 11, combinés avec les articles 170 et 172, de la Constitution
artikelen 170 en 172 van dezelfde Grondwet, doordat de fiscale coordonnée en ce que la déductibilité fiscale à l'impôt des personnes
aftrekbaarheid in de personenbelasting van een aantal kosten vermeld physiques d'un certain nombre de dépenses mentionnées à l'article 57
in artikel 57 WIB 1992 afhankelijk wordt gesteld van de verantwoording du CIR 92 est subordonnée à la condition qu'elles soient justifiées
door individuele fiches en een samenvattende opgave die overgelegd par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif qui doivent
moeten worden in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt, être établis dans les formes et délais déterminés par le Roi, sans que
zonder dat aan de belastingplichtige de mogelijkheid wordt gegeven aan le contribuable dispose de la possibilité de démontrer que le montant
te tonen dat het bedrag van deze kosten begrepen is in een door de ces dépenses est compris dans une déclaration introduite par le
genieter overeenkomstig artikel 305 WIB 92 ingediende aangifte, bénéficiaire conformément à l'article 305 du CIR 92, alors que, pour
terwijl daarentegen voor de toepassing van de vennootschapsbelasting l'application de l'impôt des sociétés, l'article 219, dernier alinéa,
in artikel 219, laatste lid WIB 92 deze mogelijkheid wél wordt geboden du CIR 92 offre en revanche cette possibilité à la société redevable
aan de belastingplichtige vennootschap, met als resultaat, niet alleen de l'impôt, ce dont il résulte non seulement que la sanction du taux
dat de sanctie van het tarief van 300 procent der geheime de 300 % due au titre de commissions secrètes, prévue par l'article
commissielonen van artikel 129, lid 1 en 2 WIB 92 niet kan worden 219, alinéas 1er et 2, du CIR 92, ne peut pas s'appliquer, mais qu'en
toegepast, maar dat bovendien voormelde kosten voorzien in artikel 57 outre les dépenses précitées visées à l'article 57 du CIR 92 sont
WIB 92 voor de vennootschap blijvend als beroepskosten worden considérées de manière permanente comme des frais professionnels de la
aangemerkt ingevolge artikel 197 WIB 92 ? ». société en vertu de l'article 197 du CIR 92 ? ».
Die zaken, ingeschreven onder de nummers 6212 en 6257 van de rol van Ces affaires, inscrites sous les numéros 6212 et 6257 du rôle de la
het Hof, werden samengevoegd. Cour, ont été jointes.
(...) (...)
III. In rechte III. En droit
(...) (...)
B.1. De prejudiciële vragen hebben betrekking op artikel 57 van het B.1. Les questions préjudicielles portent sur l'article 57 du Code des
Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), dat bepaalt : impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992), qui dispose :
« De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen « Les dépenses ci-après ne sont considérées comme des frais
wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een professionnels que si elles sont justifiées par la production de
samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les
termijn die de Koning bepaalt : formes et délais déterminés par le Roi :
1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's, 1° commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres,
toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications,
gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les
verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn, bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en
behoudens de in artikel 30, 3° bedoelde bezoldigingen; Belgique, à l'exclusion des rémunérations visées à l'article 30, 3°;
2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, 2° rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu,
betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à
rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans
name van de verkrijgers zijn vrijgesteld; le chef des bénéficiaires;
3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als 3° indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en
terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ». remboursement de frais effectifs propres à l'employeur ».
De voormelde uitgaven kunnen slechts als beroepskosten worden Les dépenses précitées ne peuvent être admises au titre de frais
aangenomen indien diegene die ze verricht het bewijs ervan levert door professionnels que si celui qui les effectue en apporte la preuve au
middel van « individuele fiches » en een « samenvattende opgave » moyen de « fiches individuelles » et d'un « relevé récapitulatif »
(Parl. St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/47, p. 40). (Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/47, p. 40).
B.2. De verwijzende rechters wensen van het Hof te vernemen of artikel B.2. Les juges a quo demandent à la Cour si l'article 57 du CIR 1992
57 van het WIB 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet (zaak nr. viole les articles 10 et 11 de la Constitution (affaire n° 6212) ou
6212), dan wel dezelfde artikelen in samenhang gelezen met de
artikelen 170 en 172 van de Grondwet (zaak nr. 6257), schendt doordat ces mêmes articles combinés avec les articles 170 et 172 de la
Constitution (affaire n° 6257) en ce qu'il n'admet pas la
zij de aftrekbaarheid als beroepskosten niet toestaat wanneer de in déductibilité au titre de frais professionnels lorsque les dépenses
die bepaling bedoelde uitgaven, gedaan door een belastingplichtige in visées dans cette disposition, effectuées par un contribuable à
de personenbelasting, niet op de voorgeschreven wijze worden l'impôt des personnes physiques, ne sont pas justifiées de la manière
verantwoord (door individuele fiches en een samenvattende opgave die prescrite (par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif
tijdig en in de juiste vorm zijn voorgelegd), zelfs niet indien de établis dans les formes et délais), même si les dépenses sont
uitgaven door de verkrijger ervan zijn opgenomen in zijn aangifte, comprises dans une déclaration introduite par le bénéficiaire, alors
terwijl dezelfde uitgaven in dezelfde omstandigheden, gedaan door een que les mêmes dépenses, effectuées par un contribuable à l'impôt des
belastingplichtige in de vennootschapsbelasting, wel aftrekbaar zijn sociétés, sont, dans les mêmes circonstances, déductibles au titre de
als beroepskosten. frais professionnels.
B.3. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van B.3. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le principe
gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la Constitution
bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden. constitue une application particulière de ce principe en matière fiscale.
Noch uit de verwijzingsbeslissing in de zaak nr. 6257, noch uit de Il ne ressort toutefois ni de la décision de renvoi dans l'affaire n°
ingediende stukken blijkt dat het wettigheidsbeginsel in fiscale 6257 ni des pièces introduites que le principe de légalité en matière
zaken, zoals gewaarborgd in artikel 170 van de Grondwet, aan de orde fiscale, tel qu'il est garanti par l'article 170 de la Constitution,
is. De in het geding zijnde bepaling wordt immers niet verweten dat serait concerné. En effet, il n'est pas reproché à la disposition en
zij de essentiële elementen van een belasting onvoldoende zou bepalen cause de ne pas déterminer à suffisance les éléments essentiels d'un
of ten onrechte een delegatie aan de uitvoerende macht zou verlenen. impôt ou d'octroyer à tort une délégation au pouvoir exécutif. Par
Het Hof dient die bepaling dus enkel te onderzoeken in het licht van conséquent, la Cour ne doit examiner la disposition en cause qu'au
het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, zoals gewaarborgd regard du principe d'égalité et de non-discrimination, garanti par les
door de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet. articles 10, 11 et 172 de la Constitution.
B.4.1. Artikel 57 van het WIB 1992 geldt in beginsel ook voor de B.4.1. L'article 57 du CIR 1992 s'applique en principe également aux
belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting. Onder voorbehoud van contribuables à l'impôt des sociétés. Sous réserve des dérogations
de uitdrukkelijk vermelde afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de prévues expressément, les revenus soumis à l'impôt des sociétés ou
inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of exonérés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui
daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake de
personenbelasting worden beoogd (artikel 183 van het WIB 1992). sont visés en matière d'impôt des personnes physiques (article 183 du CIR 1992).
B.4.2. Artikel 197, tweede lid, van het WIB 1992, ingevoegd bij B.4.2. L'article 197, alinéa 2, du CIR 1992, inséré par l'article 28
artikel 28 van de programmawet van 19 december 2014, bepaalt evenwel : de la loi-programme du 19 décembre 2014, dispose cependant :
« Bij toepassing van artikel 219, zesde en zevende lid, worden in « En cas d'application de l'article 219, alinéas 6 et 7, les dépenses
afwijking van artikel 57 de niet verantwoorde uitgaven beschouwd als non justifiées sont, par dérogation à l'article 57, considérées comme
beroepskosten ». des frais professionnels ».
Die bepaling is van toepassing op alle geschillen die nog niet Cette disposition est applicable à tous les litiges non encore
definitief zijn afgesloten op de datum van haar inwerkingtreding, définitivement clôturés à la date de son entrée en vigueur,
zijnde 29 december 2014 (artikel 40 van de voormelde programmawet). c'est-à-dire le 29 décembre 2014 (article 40 de la loi-programme précitée).
B.4.3. Artikel 219 van het WIB 1992, opgenomen in hoofdstuk III (« B.4.3. L'article 219 du CIR 1992, qui figure dans le chapitre III («
Berekening van de belasting ») van titel III (« Vennootschapsbelasting Calcul de l'impôt ») du titre III (« Impôts des sociétés »), règle les
»), regelt de « geheime commissielonen ». Het bepaalt : « commissions secrètes ». Il dispose :
« Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in « Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à
artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31,
31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la
door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi
verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi
van de vennootschap worden teruggevonden en op de in artikel 53, 24°, les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers
bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard. ou de toute nature visés à l'article 53, 24°.
Die aanslag is gelijk aan 100 pct. van die kosten, voordelen van alle Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de
aard, financiële voordelen en verdoken meerwinsten, tenzij kan worden toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf
aangetoond dat de verkrijger van die kosten, die voordelen van alle lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses,
aard en die financiële voordelen een rechtspersoon is, of dat de avantages de toute nature et avantages financiers est une personne
verdoken meerwinsten terug zijn opgenomen in de boekhouding, als morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la
bedoeld in het vierde lid, in welke gevallen de aanslag gelijk is aan comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé
50 pct. à 50 p.c.
Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves
bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°. Verdoken meerwinsten kunnen terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd verwezenlijkt, zelfs indien de toepasselijke aanslagtermijnen als bedoeld in artikel 354, eerste lid, zijn verstreken, voor zover de belastingplichtige niet schriftelijk in kennis is gesteld van lopende specifieke administratieve of onderzoeksdaden. Bovendien worden de voormelde verdoken meerwinsten slechts onderworpen aan deze aanslag in het geval zij niet het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten. Deze aanslag wordt niet toegepast indien de belastingplichtige visées à l'article 24, alinéa 1er, 2° à 4°. Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours. De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels. Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que
aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de
de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°,
2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de verkrijger est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire
overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue
verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte. introduite à l'étranger par le bénéficiaire.
Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages
voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2,
32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger 2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à
overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger
verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte, wordt
deze aanslag in hoofde van de belastingplichtige niet toegepast indien par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans
de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière
binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er
aanslagjaar ». janvier de l'exercice d'imposition concerné ».
B.4.4. De voormelde bepalingen hebben tot gevolg dat het niet voldoen B.4.4. Les dispositions précitées ont pour conséquence que le
aan de voorwaarde van de voorgeschreven verantwoording van de bedoelde uitgaven (het tijdig en in de juiste vorm voorleggen van de individuele fiches en een samenvattende opgave), geen ongunstige gevolgen heeft voor de belastingplichtige in de vennootschapsbelasting indien het bedrag van de uitgaven door de verkrijger ervan is opgenomen in zijn aangifte. Niet alleen wordt de afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting op de geheime commissielonen in dat geval niet geheven (artikel 219, zesde en zevende lid, van het WIB 1992), maar bovendien worden de niet op de voorgeschreven wijze verantwoorde uitgaven desalniettemin in aanmerking genomen als beroepskosten non-respect de la condition de la justification prescrite des dépenses visées (établir dans les formes et délais les fiches individuelles et le relevé récapitulatif) n'a pas de conséquences défavorables pour le contribuable à l'impôt des sociétés si le montant des dépenses est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire de ces dépenses. Non seulement la cotisation distincte à l'impôt des sociétés sur les commissions secrètes n'est pas perçue dans ce cas (article 219, alinéas 6 et 7, du CIR 1992), mais, en outre, les dépenses non justifiées de la manière prescrite sont considérées comme des frais
(artikel 197, tweede lid, van het WIB 1992). professionnels (article 197, alinéa 2, du CIR 1992).
B.4.5. De belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting worden dus, B.4.5. Les contribuables à l'impôt des sociétés sont donc, du fait de
door de voormelde afwijking van de regel van niet-aftrekbaarheid la dérogation précitée à la règle de la non-déductibilité inscrite à
vervat in artikel 57 van het WIB 1992, gunstiger behandeld dan de l'article 57 du CIR 1992, traités de manière plus favorable que les
belastingplichtigen in de personenbelasting, die niet dezelfde contribuables à l'impôt des personnes physiques, qui ne bénéficient
afwijking genieten indien het bedrag van de niet op de voorgeschreven pas de la même dérogation lorsque le montant des dépenses non
wijze verantwoorde uitgaven door de verkrijger ervan is opgenomen in justifiées de la manière prescrite est compris dans la déclaration
zijn aangifte. introduite par le bénéficiaire.
B.5.1. De Ministerraad betwist de vergelijkbaarheid van beide categorieën van belastingplichtigen. B.5.2. De personenbelasting en de vennootschapsbelasting vallen onder verschillende fiscale stelsels. Naast de verschillen betreffende de aanslagvoet, dient te worden opgemerkt dat alle inkomsten, winsten en baten van de vennootschappen belastbaar zijn, wat niet het geval is voor die van de natuurlijke personen; terwijl de natuurlijke personen van hun belastbaar inkomen enkel de bij de wet voorgeschreven kosten kunnen aftrekken, kan de vennootschap alle kosten aftrekken behoudens die welke bij de wet zijn uitgesloten. B.5.3. Verschil en niet-vergelijkbaarheid mogen evenwel niet worden verward. De verschillende beginselen die aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting ten grondslag liggen, kunnen weliswaar een element zijn in de beoordeling van een verschil in behandeling, B.5.1. Le Conseil des ministres conteste la comparabilité des deux catégories de contribuables. B.5.2. L'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés relèvent de régimes fiscaux différents. Outre les différences relatives aux taux d'imposition, il y a lieu de relever que tous les revenus, bénéfices et profits des sociétés sont taxables, ce qui n'est pas le cas des revenus des personnes physiques; alors que celles-ci ne peuvent déduire de leurs revenus taxables que les dépenses prévues par la loi, la société peut déduire toute dépense sauf celles exclues par la loi. B.5.3. Il ne faut cependant pas confondre différence et non-comparabilité. Les principes différents qui fondent l'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés peuvent certes constituer un élément dans l'appréciation d'une différence de traitement, mais ils ne suffisent pas pour conclure à la non-comparabilité, sous peine
maar zij kunnen niet volstaan om tot de niet-vergelijkbaarheid te de priver de sa substance le contrôle qui est exercé au regard du
besluiten, anders zou de toetsing aan het beginsel van gelijkheid en principe d'égalité et de non-discrimination.
niet-discriminatie van elke inhoud worden ontdaan. B.5.4. Les différences entre les deux régimes fiscaux n'excluent pas
B.5.4. De verschillen tussen beide belastingstelsels sluiten niet uit que les contribuables à l'impôt des sociétés et les contribuables à
dat de belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting en de l'impôt des personnes physiques puissent être comparés du point de vue
belastingplichtigen in de personenbelasting met betrekking tot bepaalde specifieke verrichtingen kunnen worden vergeleken. B.6. Het komt de wetgever toe de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn. de certaines opérations spécifiques. B.6. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large marge d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique. Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont clairement déraisonnables.
B.7. Bij zijn arrest nr. 182/2006 van 29 november 2006 heeft het Hof B.7. Par son arrêt n° 182/2006 du 29 novembre 2006, la Cour a constaté
vastgesteld dat artikel 57 van het WIB 1992, zoals het van kracht was que l'article 57 du CIR 1992, tel qu'il était applicable avant sa
vóór de wijziging ervan bij de programmawet (I) van 24 december 2002, modification par la loi-programme (I) du 24 décembre 2002, ne violait
de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet schond in zoverre het geen pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il n'établissait
onderscheid maakte tussen, enerzijds, de belastingplichtige die de pas de distinction entre, d'une part, le contribuable qui n'a pas
bedoelde uitgaven niet op de voorgeschreven wijze heeft verantwoord, justifié les dépenses en question de la manière prescrite, alors que
maar waarbij de verkrijger het bedrag van die uitgaven spontaan in le bénéficiaire a spontanément déclaré le montant de ces dépenses et,
zijn aangifte heeft opgenomen en, anderzijds, de belastingplichtige d'autre part, le contribuable qui n'a pas non plus justifié de la
die de bedoelde uitgaven evenmin op de voorgeschreven wijze heeft manière prescrite les dépenses en question, alors que le bénéficiaire
verantwoord, maar waarbij de verkrijger het bedrag van die uitgaven n'a pas spontanément déclaré le montant de ces dépenses. La Cour a
niet spontaan in zijn aangifte heeft opgenomen. Het Hof steunde zijn
oordeel op de volgende redenen : fondé son arrêt sur les motifs suivants :
« B.2.2. Door het opleggen van een strikte verantwoordingsplicht heeft « B.2.2. En imposant une obligation stricte de justification, le
de wetgever zich willen verzekeren van de effectieve medewerking van législateur a voulu s'assurer de la collaboration effective des
de belastingplichtigen. De belastingplichtige loopt een sanctie op - contribuables. Le contribuable est sanctionné - par le refus de la
de weigering van de aftrek als beroepskosten - indien hij de déduction au titre de frais professionnels - s'il ne respecte pas
bijzondere identificatieplicht niet naleeft en aldus de fiscus l'obligation particulière d'identification et empêche ainsi le fisc de
verhindert na te gaan of die betalingen bij de verkrijger wel hun vérifier que ces paiements ont bien subi le régime fiscal approprié
geëigend fiscaal stelsel hebben ondergaan. dans le chef du bénéficiaire.
De bedoelde verantwoordingsstukken beogen de werkelijkheid en de Les documents justificatifs en cause visent à vérifier la réalité et
aftrekbaarheid van de door de belastingplichtige aangevoerde la déductibilité des paiements invoqués par le contribuable et à
betalingen na te gaan en de overeenkomstige bedragen tijdig te taxer, en temps utile, les montants correspondants dans le chef des
bénéficiaires.
belasten bij de verkrijgers. B.2.3. Le fait de ne pas établir de fiches individuelles ni de relevé
B.2.3. Het niet opmaken van individuele fiches en samenvattende récapitulatif constitue en principe un motif suffisant pour que la
opgaven is in beginsel een voldoende aanleiding om de aftrek als déduction au titre de frais professionnels soit refusée. La loi
beroepskosten te verwerpen. De wet legt geen verband tussen de aftrek n'établit aucun lien entre la déduction des frais professionnels et
van beroepskosten en het al dan niet belasten ervan voor de leur imposition ou non dans le chef des bénéficiaires. De plus, il
verkrijgers. Bovendien is een frauduleuze intentie niet vereist. n'est pas nécessaire qu'il y ait intention frauduleuse.
B.2.4. Het Hof moet onderzoeken of de maatregel redelijk verantwoord B.2.4. La Cour doit vérifier si la mesure est raisonnablement
is doordat hij geldt op een dermate algemene en absolute wijze. De eisende partijen voor de verwijzende rechter, op wier verzoek de prejudiciële vraag is gesteld, beweren in dat verband dat de aftrek als beroepskosten, in het geval dat de voorgeschreven verantwoordingsstukken niet worden overgelegd, zou moeten worden toegestaan wanneer die nalatigheid de aanslag van de verkrijger niet heeft belet en aan de goede trouw van de betrokkenen niet kan worden getwijfeld. B.3.1. Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen. Het voorschrift om de verantwoordingsstukken over te leggen strekt ertoe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan. De maatregel is pertinent ten opzichte van de doelstellingen van de wetgever aangezien hij het mogelijk maakt de fiscale fraude te bestrijden. justifiée en tant qu'elle s'applique d'une manière aussi générale et absolue. Les parties demanderesses devant le juge a quo, à la demande desquelles la question préjudicielle a été posée, soutiennent à ce propos que, lorsque les pièces justificatives prescrites n'ont pas été produites, la déduction au titre de frais professionnels devrait être accordée lorsque cette omission n'a pas empêché l'imposition du bénéficiaire et que l'on ne peut douter de la bonne foi des intéressés. B.3.1. Il est légitime que le législateur veille à prévenir la fraude fiscale et à préserver les intérêts du Trésor, par souci de justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il a la charge. La production obligatoire des pièces justificatives vise à contraindre les contribuables à remplir leur obligation de fournir à l'administration fiscale, dans les formes et les délais légaux, les renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des bénéficiaires des revenus. La mesure est pertinente au regard des objectifs du législateur puisqu'elle permet de combattre la fraude fiscale.
B.3.2. Aannemen dat de aangegeven beroepskosten niet zouden mogen B.3.2. Admettre que les frais professionnels déclarés ne pourraient
worden verworpen wanneer de belastingplichtige de bijzondere
verantwoordingsplicht niet heeft nageleefd maar waarbij toch die pas être rejetés lorsque le contribuable n'a pas respecté l'obligation
sommen door de verkrijger ervan spontaan werden aangegeven zodat de spéciale de justification mais que ces sommes ont été spontanément
verkrijger op die bedragen werd of kon worden belast, zou de sanctie déclarées par le bénéficiaire, de sorte que celui-ci a pu ou aurait pu
van de verwerping van de aftrek als beroepskosten haar slagkracht être taxé sur ces sommes, ferait perdre à la sanction du refus de
ontnemen en zou het ontradende effect wegnemen dat de wetgever heeft déductibilité au titre de frais professionnels son efficacité et la
beoogd. De belastingplichtige zal immers, in die omstandigheden, niet priverait de l'effet dissuasif escompté par le législateur. En effet,
ertoe worden aangezet zijn medewerking aan de fiscus te verlenen. le contribuable ne sera pas incité, dans ces circonstances, à
Bovendien is het bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, na collaborer avec le fisc. Il est en outre particulièrement difficile,
te gaan of de nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft sinon presque impossible, de vérifier si le contribuable négligent a
gehandeld ». agi de bonne foi ».
B.8. Uit de parlementaire voorbereiding van de programmawet van 19 B.8. Il ressort des travaux préparatoires de la loi-programme du 19
december 2014 blijkt dat de wetgever aan de afzonderlijke aanslag op décembre 2014 que le législateur a voulu conférer à la cotisation
de geheime commissielonen, toepasselijk in de vennootschapsbelasting, distincte sur les commissions secrètes applicable à l'impôt des
een louter vergoedend en dus niet langer een bestraffend karakter sociétés un caractère purement indemnitaire et non plus un caractère
wilde toekennen (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). punitif (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). La
De afzonderlijke aanslag heeft voortaan als enig doel het verlies aan cotisation distincte a dorénavant pour seul objectif de compenser la
inkomstenbelastingen te compenseren. Om die doelstelling niet te perte d'impôts sur les revenus. Pour ne pas mettre en péril cet
ondergraven, achtte de wetgever het aangewezen de niet op de objectif, le législateur a estimé qu'il y avait lieu de considérer
voorgeschreven wijze verantwoorde uitgaven tevens in aanmerking te également comme frais professionnels les dépenses non justifiées de la
nemen als beroepskosten indien het bedrag van de betrokken uitgaven manière prescrite lorsque le montant des dépenses concernées est
door de verkrijger ervan is opgenomen in zijn aangifte. compris dans la déclaration introduite par le bénéficiaire.
B.9. De personenbelasting voorziet niet in een afzonderlijke aanslag B.9. L'impôt des personnes physiques ne prévoit pas de cotisation
op de « geheime commissielonen ». Het behoort tot de distincte sur les « commissions secrètes ». Il relève du pouvoir
beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om te beslissen, rekening d'appréciation du législateur de décider, compte tenu des différences
houdend met de reeds vermelde verschillen tussen de in het geding
zijnde belastingstelsels en met de doelstelling van een efficiënte précitées entre les régimes fiscaux en cause et de l'objectif d'un
fiscale controle, die in het bijzonder wordt bemoeilijkt door het feit contrôle fiscal efficace rendu plus difficile en particulier par le
dat de inkomsten van een natuurlijke persoon zowel kunnen afhangen van fait que les revenus d'une personne physique peuvent tout à la fois
een beroepsactiviteit als van activa verkregen buiten elke relever d'une activité professionnelle ou d'actifs obtenus
beroepsactiviteit, dat de regel van niet-aftrekbaarheid van indépendamment de toute activité professionnelle, que la règle de la
beroepskosten in geval van verzuim van de bijzondere non-déductibilité des frais professionnels en cas de non-respect de
verantwoordingsplicht in de personenbelasting zijn verantwoording l'obligation spéciale de justification à l'impôt des personnes
behoudt, terwijl hij die in de vennootschapsbelasting niet langer in physiques reste justifiée, alors qu'il considère que l'obligation
alle omstandigheden noodzakelijk acht waarbij de mogelijkheid van spéciale de justification à l'impôt des sociétés n'est plus
verwarring tussen het private en professionele karakter van de indispensable en toutes circonstances, la possibilité de confusion
inkomsten niet bestaat voor de vennootschappen, waarvan de inkomsten entre le caractère privé et professionnel des revenus n'existant pas
noodzakelijkerwijze verbonden zijn met de uitoefening van het pour les sociétés, dont les revenus sont nécessairement liés à
maatschappelijk doel. l'exercice de l'objet social.
B.10. De prejudiciële vragen dienen ontkennend te worden beantwoord. B.10. Les questions préjudicielles appellent une réponse négative.
Om die redenen, Par ces motifs,
het Hof la Cour
zegt voor recht : dit pour droit :
Artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, combiné avec
samenhang gelezen met artikel 197, tweede lid, van hetzelfde Wetboek, l'article 197, alinéa 2, du même Code, ne viole pas les articles 10,
schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet. 11 et 172 de la Constitution.
Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française,
65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur
op 9 juni 2016. la Cour constitutionnelle, le 9 juin 2016.
De griffier, Le greffier,
F. Meersschaut F. Meersschaut
De voorzitter, Le président,
E. De Groot E. De Groot
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