GRONDWETTELIJK HOF

Uittreksel uit arrest nr. 90/2021 van 17 juni 2021 Rolnummer 7370 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 416 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door het Hof van Beroep te Gent.

Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters L. Lavrysen en F. Daoût, en de rechters P. Nihoul, T. Giet, Y. Kherbache, T. Detienne en D. Pieters, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter L. Lavrysen, wijst na beraad het volgende arrest : I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging Bij arrest van 18 februari 2020, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 26 februari 2020, heeft het Hof van Beroep te Gent de volgende prejudiciële vraag gesteld : « Schendt artikel 416 WIB 92 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet wanneer de bepaling zo wordt geïnterpreteerd dat : - het artikel van toepassing is wanneer de meerwaarde ingevolge het niet-respecteren van de voorwaarden vermeld in artikel 47, § § 2-4 WIB 92 wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld tijdens het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, - terwijl dit artikel niet van toepassing is wanneer deze meerwaarde wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat voorafgaat aan dat waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt ? ». (...) III. In rechte (...) B.1.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 416 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : het WIB 1992).

B.1.2. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt dat het bodemgeschil louter betrekking heeft op de toepassing van de in het geding zijnde bepaling op de overeenkomstig artikel 47, § 6, van het WIB 1992 belastbaar geworden meerwaarden.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese en betrekt derhalve artikel 47, § 6, van het WIB 1992 in zijn onderzoek.

B.2.1. Artikel 416 van het WIB 1992, zoals van toepassing in het bodemgeschil, bepaalt : « In afwijking van artikel 414 en onverminderd de toepassing van de artikelen 444 en 445, is op het gedeelte van de belasting dat proportioneel verband houdt met de krachtens artikel 44bis, § 5, 44ter, § 5 of 47, § 6, belastbaar geworden meerwaarden of met de krachtens artikel 194quater, § 4, belastbaar geworden investeringsreserve een overeenkomstig artikel 414 berekende nalatigheidsinterest verschuldigd vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling werd toegestaan.

In afwijking van artikel 414 en onverminderd de toepassing van de artikelen 444 en 445, is op het gedeelte van de belasting dat proportioneel verband houdt met de gereserveerde sommen welke belastbaar worden overeenkomstig artikel 194ter, § 4, tweede lid, tengevolge van het niet naleven van de voorwaarden als bedoeld in § 4, eerste lid, 3° tot 7°bis, van hetzelfde artikel, een nalatigheidsinterest verschuldigd, berekend overeenkomstig artikel 414, vanaf 1 januari van het jaar waarnaar het aanslagjaar wordt genoemd waarvoor de vrijstelling werd toegestaan ».

B.2.2. Artikel 47 van het WIB 1992, zoals van toepassing in het bodemgeschil, bepaalt : « § 1. Wanneer een bedrag gelijk aan de verkregen schadevergoeding of de verkoopwaarde wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijn als hierna gesteld, worden de meerwaarden op immateriële en materiële vaste activa die niet zijn vrijgesteld ingevolge de artikelen 44, § 1, 2° en § 2, 44bis en 44ter en die zijn verwezenlijkt, 1° naar aanleiding van een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis, of 2° bij een niet in het 1° vermelde vervreemding van immateriële vaste activa waarop fiscaal afschrijvingen werden aangenomen of van materiële vaste activa en voor zover de vervreemde goederen sedert meer dan 5 jaar vóór hun vervreemding de aard van vaste activa hadden, aangemerkt als winst of baten van het belastbare tijdperk waarin de herbelegde goederen zijn verkregen of tot stand gebracht en van ieder volgende belastbare tijdperk en zulks naar verhouding tot de afschrijvingen op die goederen die respectievelijk op het einde van het eerst vermelde belastbare tijdperk en voor elk volgende belastbare tijdperk in aanmerking worden genomen en, in voorkomend geval, tot het saldo op het ogenblik dat de goederen ophouden gebruikt te worden voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid. Met materiële vaste activa worden gelijkgesteld, de terreinen en gebouwen die voorkomen onder de actiefpost beleggingen, overeenkomstig de wetgeving betreffende de jaarrekening van verzekeringsondernemingen. § 2. De herbelegging moet gebeuren in afschrijfbare immateriële of materiële vaste activa die in België voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt. § 3. De herbelegging moet uiterlijk bij de stopzetting van de beroepswerkzaamheid gebeuren en binnen een termijn : 1° die verstrijkt na 3 jaar volgend op het einde van het belastbare tijdperk waarin de schadeloosstelling is ontvangen, voor meerwaarden vermeld in § 1, 1°;2° van 3 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarden vermeld in § 1, 2°, zijn verwezenlijkt. § 4. Wanneer wordt herbelegd in een gebouwd onroerend goed, een vaartuig of een vliegtuig, wordt, in afwijking van § 3, 2°, de herbeleggingstermijn gebracht op 5 jaar vanaf de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt, of vanaf de eerste dag van het voorlaatste belastbare tijdperk dat de verwezenlijking van de meerwaarde voorafgaat.

In afwijking van § 1 wordt in gevallen als vermeld in het eerste lid, de meerwaarde in het belastbare tijdperk waarin de meerwaarde is verwezenlijkt als winst of baten aangemerkt naar verhouding tot het bedrag van de afschrijvingen op het door herbelegging verkregen goed die op het ogenblik van verwezenlijking van de meerwaarde reeds in aanmerking zijn genomen. § 5. Om het in § 1 vermelde belastingstelsel te rechtvaardigen moet de belastingplichtige bij zijn aangifte in de inkomstenbelastingen, voor het aanslagjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde en de erop volgende aanslagjaren tot wanneer de verwezenlijkte meerwaarde volledig belast is, een opgave voegen waarvan het model door de Minister van Financiën of zijn afgevaardigde wordt vastgesteld. § 6. Indien niet wordt herbelegd op de wijze en binnen de termijnen gesteld in de § § 2 tot 4, wordt de verwezenlijkte meerwaarde, of het gedeelte ervan dat nog niet is belast, aangemerkt als een inkomen van het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstreken is ».

B.2.3. Wanneer een belastingplichtige een meerwaarde op bepaalde activa realiseert, kan hij onder de in artikel 47 van het WIB 1992 bepaalde voorwaarden, voor een gunstige fiscale regeling kiezen waarin de verwezenlijkte meerwaarde slechts geleidelijk aan als winst of baten in aanmerking wordt genomen. Die manier van werken komt neer op een tijdelijke vrijstelling of een uitstel van belasting.

Uit artikel 47 van het WIB 1992 volgt dat het voordeel van de gespreide belasting op een meerwaarde enkel mogelijk is wanneer er een effectieve herbelegging volgt ( § 1) en de belastingplichtige daartoe een jaarlijkse opgave in zijn aangifte doet ( § 5). Die gespreide inaanmerkingneming van de gerealiseerde meerwaarde als winst of baten volgt bijgevolg pas voor het eerst in het belastbaar tijdperk waarin de effectieve herbelegging geschiedt en in de navolgende belastbare tijdperken ( § 1). Die herbelegging in bepaalde vaste activa ( § 2) dient overigens te gebeuren binnen een wettelijke termijn, de herbeleggingstermijn ( § § 3-4). Zolang er geen herbelegging geschiedt en de herbeleggingstermijn loopt, geniet de belastingplichtige in se een uitstel van de verschuldigde belasting op de gerealiseerde meerwaarde. Ingevolge die gunstmaatregel kan naar gelang van de toepasselijke herbeleggingstermijn de belasting op een gerealiseerde meerwaarde tot maximum vijf jaar worden uitgesteld.

Indien de herbelegging niet volgt en de in het geding zijnde herbeleggingstermijn eveneens is verstreken, wordt de verwezenlijkte meerwaarde aangemerkt als een inkomen van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn is verstreken ( § 6). In dat geval is de belastingplichtige nalatigheidsinteresten verschuldigd vanaf het belastbaar tijdperk waarin de meerwaarde werd verwezenlijkt.

B.2.4. De minister van Financiën heeft de toepassing van de in het geding zijnde bepaling, in samenhang gelezen met artikel 47, § 6, van het WIB 1992, verduidelijkt als volgt : « Rekening houdend met de uitdrukkelijke bewoordingen in het wetboek, is de beoogde nalatigheidintrest niet van toepassing indien de verwezenlijkte meerwaarde reeds volledig is belast vóór het belastbare tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt » (Hand., Kamer 2013-2014, CRIV 53 - COM 910, p. 27).

In die interpretatie van artikel 416 van het WIB 1992 zijn er geen nalatigheidsinteresten verschuldigd indien de verwezenlijkte meerwaarde belastbaar wordt gesteld in een belastbaar tijdperk dat voorafgaat aan het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt.

B.3. Uit de wordingsgeschiedenis van de in het geding zijnde bepaling blijkt dat zij teruggaat op artikel 306bis van het oude Wetboek der inkomstenbelastingen. Met die bepaling beoogde de wetgever, enerzijds, een belastingplichtige die een vrijstelling van belasting geniet, aan te sporen om de voorwaarden voor de gunstmaatregel inzake belastingen na te leven (Parl. St., Kamer, 1980-1981, nr. 716/8, p. 28), en anderzijds, te verhinderen dat die belastingplichtige zonder sanctie de door hem verschuldigde belasting zou kunnen uitstellen (ibid.).

B.4.1. De verwijzende rechter vergelijkt de belastingplichtige wiens meerwaarde ingevolge het niet-naleven van de in artikel 47, § § 2 tot 4, van het WIB 1992 vermelde voorwaarden wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld tijdens het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, met de belastingplichtige wiens meerwaarde wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat voorafgaat aan dat waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt. In het eerste geval wordt de belastingplichtige onderworpen aan nalatigheidsinteresten. In het tweede geval is dit, zoals uit B.2.4 blijkt, niet het geval.

B.4.2. Aangezien beide categorieën van belastingplichtigen een beroep hebben gedaan op de gunstregeling inzake inkomstenbelastingen waardoor de gerealiseerde meerwaarden niet onmiddellijk aan de belasting zijn onderworpen, zijn zij, in het licht van de met de in het geding zijnde bepaling nagestreefde doelstelling, voldoende vergelijkbaar.

B.5. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is.

Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat er geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.

B.6. Het komt de wetgever toe de voorwaarden en modaliteiten van een uitstel van de inkomstenbelasting vast te stellen, alsook eventuele financiële compensaties. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociaaleconomische beleid vorm te geven.

De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren tot de bevoegdheid van de wetgever. Het Hof vermag dergelijke beleidskeuzen, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.

B.7.1. Het verschil in behandeling berust op het belastbaar tijdperk waarin de termijn voor het herbeleggen van een verwezenlijkte meerwaarde verstrijkt. Er zijn geen nalatigheidsinteresten verschuldigd wanneer de meerwaarde wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld vóór de aanvang van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, terwijl zij wel verschuldigd zijn wanneer de meerwaarde pas wordt verwezenlijkt en belastbaar gesteld tijdens of na het belastbaar tijdperk waarin die termijn verstrijkt.

Dat criterium van onderscheid is objectief.

B.7.2. Het criterium van onderscheid is tevens pertinent in het licht van de in B.3 vermelde doelstelling. Door pas vanaf het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn afloopt, in nalatigheidsintresten te voorzien, zet de wetgever de belastingplichtige er immers toe aan de voorwaarden die zijn verbonden aan het door hem genoten voordeel van uitstel van belasting, na te leven en verhindert hij dat de belastingplichtige de door hem verschuldigde belasting kan blijven uitstellen.

B.7.3. Het staat de belastingplichtige vrij reeds vóór aanvang van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn afloopt, de fiscus in te lichten over het feit dat de meerwaarde niet tijdig zal worden herbelegd. In dat geval wordt de verwezenlijkte meerwaarde waarvoor dat uitstel van belasting is toegekend, automatisch toegevoegd aan de inkomsten van het belastbaar tijdperk waarin hij de fiscus daarover inlicht, aangezien door die melding de niet-herbelegging definitief komt vast te staan.

Wanneer de niet-herbelegging daarentegen komt vast te staan tijdens het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, wordt de verwezenlijkte meerwaarde toegevoegd aan de inkomsten van dat belastbaar tijdperk. In dat geval worden die inkomsten pas belastbaar nadat de maximale termijn voor herbelegging is verstreken. Bijgevolg vermocht de wetgever redelijkerwijs te oordelen dat in dat geval nalatigheidsinteresten verschuldigd zijn. Het staat immers aan de belastingplichtige de fiscus tijdig in te lichten over de niet-tijdige herbelegging van de meerwaarde waarvoor het uitstel werd toegekend.

B.7.4. De wetgever heeft de ruime beoordelingsbevoegdheid waarover hij in fiscale zaken beschikt, niet overschreden door de nalatigheidsinteresten ook op te leggen indien de herbelegging alsnog plaatsvindt tussen het begin van het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn afloopt en het eigenlijke verstrijken van de beleggingstermijn. Die keuze sluit immers aan bij de eigen aard van de inkomstenbelastingen, waarin met belastbare tijdperken wordt gewerkt.

Bovendien bepalen de artikelen 47 en 416 van het WIB 1992 de toepasselijke termijnen op ondubbelzinnige wijze en zijn die termijnen voldoende lang om de belastingplichtige de kans te geven om tot herbelegging over te gaan.

B.8.1. De belastingplichtige is, zelfs wanneer hij niet tijdig de herbelegging realiseert, noch de fiscus daar tijdig van in kennis stelt, slechts nalatigheidsinteresten verschuldigd voor zover hij in het belastbaar tijdperk waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, een positief fiscaal resultaat optekent.

Bovendien kan de belastingplichtige, wanneer hij wegens louter externe factoren of overmacht tijdens het belastbaar tijdperk voorafgaand aan datgene waarin de herbeleggingstermijn verstrijkt, niet meer kan herbeleggen, krachtens artikel 417 van het WIB 1992 verzoeken de nalatigheidsinteresten kwijt te schelden.

De belastingplichtige beschikt bijgevolg over voldoende mogelijkheden om de in het geding zijnde nalatigheidsinteresten te vermijden, zelfs indien hij uiteindelijk niet tot herbelegging overgaat. De gevallen waarin hij tot die nalatigheidsinteresten gehouden is, zijn immers de gevallen waarin zijn eigen nalatigheid ertoe heeft geleid dat de economische reden waarom een uitstel van belasting is toegekend, niet is gerealiseerd.

B.8.2. De nalatigheidsinteresten vormen zelfs in dat geval geen straf voor de belastingplichtige, maar beogen slechts de Schatkist schadeloos te stellen voor de schade die zij heeft geleden als gevolg van een vruchteloos toegekend uitstel van belasting.

Aangezien die nalatigheidsintresten worden berekend op basis van de niet tijdig herbelegde meerwaarde, staan zij bovendien in een redelijke verhouding tot het fiscale voordeel dat eerder aan de belastingplichtige is toegekend en waarvan hij de voorwaarden niet heeft nageleefd.

B.9. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.

Om die redenen, het Hof zegt voor recht : Artikel 416 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in samenhang gelezen met artikel 47, § 6, van hetzelfde Wetboek, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.

Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989Relevante gevonden documenten type wet prom. 06/01/1989 pub. 18/02/2008 numac 2008000108 bron federale overheidsdienst binnenlandse zaken Bijzondere wet op het Arbitragehof sluiten op het Grondwettelijk Hof, op 17 juni 2021.

De griffier, F. Meersschaut De voorzitter, L. Lavrysen