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question préjudicielle relative à l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le
Tribunal de première instance de Namur, division Namur."
| Extrait de l'arrêt n° 95/2020 du 25 juin 2020 Numéro du rôle : 6913 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Namur, division Namur. | Uittreksel uit arrest nr. 95/2020 van 25 juni 2020 Rolnummer 6913 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 346 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg Namen, afdeling Namen. samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leys(...) |
|---|---|
| COUR CONSTITUTIONNELLE | GRONDWETTELIJK HOF |
| Extrait de l'arrêt n° 95/2020 du 25 juin 2020 | Uittreksel uit arrest nr. 95/2020 van 25 juni 2020 |
| Numéro du rôle : 6913 | Rolnummer 6913 |
| En cause : la question préjudicielle relative à l'article 346 du Code | In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 346 van het |
| des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première | Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank |
| instance de Namur, division Namur. | van eerste aanleg Namen, afdeling Namen. |
| La Cour constitutionnelle, | Het Grondwettelijk Hof, |
| composée des présidents F. Daoût et A. Alen, et des juges J.-P. | samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters |
| Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques et Y. Kherbache, assistée du | J.-P. Moerman, T. Giet, R. Leysen, M. Pâques en Y. Kherbache, |
| greffier F. Meersschaut, présidée par le président F. Daoût, | bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter F. Daoût, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet de la question préjudicielle et procédure | I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging |
| Par jugement du 19 avril 2018, dont l'expédition est parvenue au | Bij vonnis van 19 april 2018, waarvan de expeditie ter griffie van het |
| greffe de la Cour le 30 avril 2018, le Tribunal de première instance | Hof is ingekomen op 30 april 2018, heeft de Rechtbank van eerste |
| de Namur, division Namur, a posé la question préjudicielle suivante : | aanleg Namen, afdeling Namen, de volgende prejudiciële vraag gesteld : |
| « L'article 346 du C.I.R. 1992, interprété comme réputant tardives les | « Schendt artikel 346 van het WIB 1992, geïnterpreteerd in die zin dat |
| observations formulées par le contribuable à l'appui de son désaccord | het de opmerkingen die door de belastingplichtige zijn geformuleerd, |
| ter staving van zijn niet-instemming met het bericht van wijziging, | |
| sur l'avis de rectification au moyen d'une lettre recommandée remise | bij een aangetekende brief die aan de postdiensten werd overhandigd |
| aux services de la poste avant l'expiration du délai d'un mois à | vóór het verstrijken van de termijn van een maand te rekenen vanaf de |
| compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cet avis mais | derde werkdag die volgt op de dag van verzending van dat bericht maar |
| parvenue aux services de taxation après l'expiration de ce délai ne | die pas na het verstrijken van die termijn bij de belastingdiensten is |
| viole-t-il pas les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, combinés | ingekomen, als niet tijdig beschouwt, de artikelen 10, 11 en 172 van |
| avec les principes généraux de sécurité juridique et de respect des | de Grondwet, in samenhang gelezen met de algemene beginselen van |
| droits de la défense et l'article 1er du Premier protocole additionnel | rechtszekerheid en inachtneming van de rechten van de verdediging en |
| à la Convention européenne des droits de l'homme et, le cas échéant, | artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag |
| l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme lorsque | voor de rechten van de mens en, in voorkomend geval, artikel 6 van het |
| Europees Verdrag voor de rechten van de mens, wanneer de wijziging | |
| la rectification porte sur des accroissements d'impôts ? ». | betrekking heeft op belastingverhogingen ? ». |
| (...) | (...) |
| III. En droit | III. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1. L'article 346 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : | B.1. Artikel 346 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 |
| CIR 1992), tel qu'il était applicable lors de l'exercice d'imposition | (hierna : WIB 1992), zoals het van toepassing was tijdens het |
| 2010 et après sa modification par l'article 7 de la loi du 19 mai 2010 | aanslagjaar 2010 en na wijziging ervan bij artikel 7 van de wet van 19 |
| « portant des dispositions fiscales et diverses », dispose : | mei 2010 « houdende fiscale en diverse bepalingen » luidt : |
| « Lorsque l'administration estime devoir rectifier les revenus nets et | « Indien ze meent de inkomsten en andere gegevens te moeten wijzigen |
| les autres éléments que le contribuable a soit mentionnés dans une | |
| déclaration répondant aux conditions de forme et de délais prévues aux | welke de belastingplichtige heeft vermeld in een aangifte die voldoet |
| articles 307 à 311 ou aux dispositions prises en exécution de | aan de vorm- en termijnvereisten van de artikelen 307 tot 311 of van |
| l'article 312, soit admis par écrit, elle fait connaître à celui-ci, | ter uitvoering van artikel 312 genomen bepalingen, dan wel |
| par lettre recommandée à la poste, les revenus et les autres éléments qu'elle se propose de substituer à ceux qui ont été déclarés ou admis par écrit en indiquant les motifs qui lui paraissent justifier la rectification. Lorsque l'administration fait usage du moyen de preuve prévu à l'article 342, § 1er, alinéa premier, elle communique de la même manière le montant des bénéfices ou profits de trois contribuables similaires ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné. Un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cet avis, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit; la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai, éventuellement prolongé, sauf si le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition. | schriftelijk heeft erkend, stelt de administratie hem bij een ter post aangetekende brief in kennis van de inkomsten en andere gegevens die zij voornemens is in de plaats te stellen van die welke zijn aangegeven of schriftelijk erkend, en vermeldt zij de redenen die naar haar oordeel de wijziging rechtvaardigen. Wanneer de administratie gebruik maakt van het bewijsmiddel bedoeld in artikel 342, § 1, eerste lid, deelt zij op dezelfde wijze het bedrag mede van de winst of baten van drie soortgelijke belastingplichtigen, alsmede de gegevens die nodig zijn voor het verhoudingsgewijs bepalen van de winst of baten van de betrokken belastingplichtige. Binnen de termijn van een maand te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van dat bericht, welke termijn wegens wettige redenen kan worden verlengd, kan de belastingplichtige schriftelijk zijn opmerkingen inbrengen; de aanslag mag niet worden gevestigd voor die, eventueel verlengde, termijn verstreken is, behoudens indien de belastingplichtige met de wijziging van zijn aangifte schriftelijk instemt of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. |
| [...] | [...] |
| Au plus tard le jour de l'établissement de la cotisation, | Ten laatste de dag van de vestiging van de aanslag, stelt de |
| administratie de belastingplichtige bij ter post aangetekende brief in | |
| l'administration fait connaître au contribuable, par lettre | kennis van de opmerkingen die hij heeft gemaakt overeenkomstig het |
| recommandée à la poste, les observations que celui-ci a formulées | derde lid van dit artikel, en waarmee zij geen rekening heeft |
| conformément à l'alinéa 3 du présent article, et dont elle n'a pas | gehouden, met vermelding van de motieven die haar beslissing |
| tenu compte, en indiquant les motifs qui justifient sa décision ». | rechtvaardigen ». |
| B.2.1. La question préjudicielle porte sur la compatibilité de | B.2.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de bestaanbaarheid |
| l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 précité avec les articles 10, 11 | van het voormelde artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 met de |
| et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec les principes | artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de |
| généraux de sécurité juridique et des droits de la défense, avec | algemene beginselen van rechtszekerheid en van de rechten van |
| verdediging, met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het | |
| l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention | Europees Verdrag voor de rechten van de mens en, in voorkomend geval, |
| européenne des droits de l'homme et, le cas échéant, avec l'article 6 | met artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in |
| de la Convention européenne des droits de l'homme, dans l'interprétation selon laquelle sont réputées tardives les observations formulées par le contribuable à l'appui de son désaccord sur un avis de rectification de sa déclaration fiscale au moyen d'une lettre recommandée remise à la poste avant l'expiration du délai d'un mois mais parvenue à l'administration fiscale après l'expiration de ce délai. B.2.2. Il ressort de la motivation de la décision de renvoi ainsi que des faits soumis au juge a quo que la question préjudicielle porte, en | de interpretatie volgens welke de opmerkingen die door de belastingplichtige werden geformuleerd ter staving van zijn niet-instemming met een bericht van wijziging van zijn belastingaangifte door middel van een aangetekende brief die bij de post werd overhandigd vóór het verstrijken van de termijn van één maand, maar die bij de belastingadministratie is ingekomen na het verstrijken van die termijn, als niet tijdig worden beschouwd. B.2.2. Uit de motivering van de verwijzingsbeslissing en uit de aan de verwijzende rechter voorgelegde feiten blijkt dat de prejudiciële vraag bovendien betrekking heeft op de bestaanbaarheid van artikel |
| outre, sur la compatibilité de l'article 346, alinéa 5, du CIR 1992 | 346, vijfde lid, van het WIB 1992 met de voormelde referentienormen, |
| avec les normes de référence précitées, dans l'interprétation selon | in die zin geïnterpreteerd dat, in de in B.2.1 beoogde hypothese, de |
| laquelle, dans l'hypothèse visée en B.2.1, à défaut d'avoir reçu les | belastingadministratie, indien zij de opmerkingen van de |
| observations du contribuable dans le délai légal, l'administration | belastingplichtige niet heeft ontvangen binnen de wettelijke termijn, |
| fiscale n'est pas tenue de lui adresser une décision motivée de | niet verplicht is hem een gemotiveerde beslissing tot taxatie te |
| taxation. | richten. |
| La Cour examine la question préjudicielle en ce sens. | Het Hof onderzoekt de prejudiciële vraag in die zin. |
| B.3. L'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme ne | B.3. Artikel 6 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens |
| s'applique pas, sous son aspect civil, aux procédures fiscales (CEDH, | is, wat het burgerrechtelijke aspect ervan betreft, niet van |
| toepassing op de fiscale procedures (EHRM, 12 juli 2001, Ferrazzini t. | |
| 12 juillet 2001, Ferrazzini c. Italie; 23 février 2006, Stere c. | Italië; 23 februari 2006, Stere e.a. t. Roemenië; 3 augustus 2006, |
| Roumanie; 3 août 2006, Stîngaciu et Tudor c. Roumanie; 14 avril 2009, | Stîngaciu en Tudor t. Roemenië; 14 april 2009, S.C. Ghepardul S.R.L. |
| S.C. Ghepardul S.R.L. c. Roumanie; 23 juillet 2009, Joubert c. France; | t. Roemenië; 23 juli 2009, Joubert t. Frankrijk; 6 oktober 2009, |
| 6 octobre 2009, Poniatowski c. France). | Poniatowski t. Frankrijk). |
| B.4.1. Bien que la question préjudicielle ne précise pas explicitement | B.4.1. Hoewel in de prejudiciële vraag niet expliciet wordt |
| gepreciseerd welke categorieën van personen met elkaar moeten worden | |
| les catégories de personnes qu'il convient de comparer, il ressort de | vergeleken, blijkt uit de motivering van de verwijzingsbeslissing dat |
| la motivation de la décision de renvoi que la Cour est invitée à | het Hof wordt verzocht de situatie te vergelijken van de |
| comparer la situation du contribuable qui fait valoir ses observations | belastingplichtige die zijn opmerkingen betreffende het bericht van |
| sur l'avis de rectification de sa déclaration fiscale par lettre | wijziging van zijn belastingaangifte bij aangetekende brief doet |
| recommandée en vertu de l'article 346 du CIR 1992, avec la situation | gelden krachtens artikel 346 van het WIB 1992, met de situatie van de |
| du contribuable qui introduit une réclamation contre un | |
| avertissement-extrait de rôle par lettre recommandée en vertu de | belastingplichtige die een bezwaarschrift indient tegen een |
| l'article 371 du CIR 1992. | aanslagbiljet bij aangetekende brief krachtens artikel 371 van het WIB 1992. |
| B.4.2. L'article 371 du CIR 1992 dispose : | B.4.2. Artikel 371 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « Les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de | « De bezwaarschriften moeten worden gemotiveerd en op straffe van |
| déchéance, dans un délai de six mois à compter du troisième jour | verval worden ingediend binnen een termijn van zes maanden te rekenen |
| ouvrable qui suit la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle | van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van het |
| mentionnant le délai de réclamation, telle qu'elle figure sur ledit | aanslagbiljet waarop de bezwaartermijn vermeld staat, en die voorkomt |
| avertissement-extrait de rôle, ou qui suit la date de l'avis de | op voormeld aanslagbiljet, dan wel de datum van de kennisgeving van de |
| cotisation ou de la perception des impôts perçus autrement que par | aanslag of van de inning van de belastingen op een andere wijze dan |
| rôle. | per kohier. |
| Dans le cas visé à l'article 302, alinéa 2, le délai commence à courir | In het in artikel 302, tweede lid, bedoelde geval vangt de termijn aan |
| à la date à laquelle l'avertissement-extrait de rôle est mis à | vanaf de datum waarop het aanslagbiljet door middel van een procedure |
| disposition du contribuable au moyen d'une procédure utilisant des | waarbij informaticatechnieken worden gebruikt aan de |
| techniques informatiques. | belastingplichtige is aangeboden. |
| Si la réclamation est introduite par lettre recommandée, la date du | Indien het bezwaarschrift wordt ingediend bij aangetekende brief, |
| cachet de la poste figurant sur la preuve d'envoi vaut comme date | geldt de datum van de poststempel op het verzendingsbewijs als datum |
| d'introduction ». | van de indiening ». |
| B.4.3. Alors que, dans l'interprétation de l'article 346, alinéa 3, du | B.4.3. Terwijl, in de door de verwijzende rechter aan artikel 346, |
| CIR 1992 donnée par le juge a quo, le contribuable qui fait valoir ses | derde lid, van het WIB 1992 gegeven interpretatie, de |
| observations sur l'avis de rectification de sa déclaration par lettre | belastingplichtige die zijn opmerkingen over het bericht van wijziging |
| recommandée doit faire parvenir celles-ci à l'administration dans le | van zijn aangifte doet gelden bij aangetekende brief, die opmerkingen |
| délai d'un mois prévu par cette disposition, le contribuable qui | bij de administratie moet doen toekomen binnen de termijn van één |
| introduit une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle par | maand bedoeld in die bepaling, moet de belastingplichtige die een |
| bezwaarschrift tegen een aanslagbiljet indient bij aangetekende brief | |
| lettre recommandée en vertu de l'article 371, alinéa 3, du CIR 1992, | krachtens artikel 371, derde lid, van het WIB 1992, dat bezwaarschrift |
| doit envoyer celle-ci dans le délai de six mois prévu à l'article 371, | verzenden binnen de termijn van zes maanden bedoeld in artikel 371, |
| alinéa 1er, du CIR 1992, la date du cachet de la poste figurant sur la | eerste lid, van het WIB 1992, waarbij de datum van de poststempel op |
| preuve d'envoi valant comme date d'introduction. | het verzendingsbewijs geldt als datum van indiening. |
| B.4.4. L'alinéa 3 de l'article 371 du CIR 1992 a été introduit par | B.4.4. Het derde lid van artikel 371 van het WIB 1992 is ingevoerd bij |
| l'article 16 de la loi du 25 avril 2014 « visant à corriger plusieurs | artikel 16 van de wet van 25 april 2014 « ter verbetering van |
| lois réglant une matière visée à l'article 78 de la Constitution ». | verschillende wetten die een aangelegenheid regelen als bedoeld in artikel 78 van de Grondwet ». |
| Les travaux préparatoires indiquent : | De parlementaire voorbereiding vermeldt : |
| « L'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR92) | « Artikel 371 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB92) |
| accorde au contribuable un délai de six mois pour introduire toute | kent de belastingplichtige een termijn van zes maanden toe om een |
| réclamation en matière d'impôt des personnes physiques. Selon | bezwaarschrift inzake personenbelasting in te dienen. In de huidige |
| l'interprétation actuelle de l'administration, cet article implique | interpretatie van de administratie van dit artikel moet het |
| que toute réclamation doit effectivement parvenir au fisc dans ce | bezwaarschrift de fiscus binnen die termijn daadwerkelijk bereiken. |
| délai. Dès lors, tout contribuable qui introduit une réclamation par | Daardoor beschikt de belastingplichtige die het bezwaarschrift indient |
| pli simple ou par recommandé pourrait peut-être ne pas disposer de | bij gewone of aangetekende brief mogelijk niet over de volledige |
| l'intégralité de ce délai. En effet, le contribuable ne peut pas | termijn. De belastingplichtige kan immers niet met zekerheid voorzien |
| prévoir avec certitude à quel moment les services postaux remettront | wanneer de postdiensten het bezwaarschrift zullen bezorgen. Nu is een |
| sa réclamation. Aujourd'hui, toute réclamation envoyée dans le délai | bezwaarschrift dat binnen de termijn al of niet aangetekend wordt |
| précité, par recommandé ou non, mais qui ne parvient au fisc qu'après | verstuurd maar pas na het verstrijken van de termijn de fiscus |
| l'expiration du délai prévu, est tardive, de sorte que le contribuable | bereikt, laattijdig, zodat de belastingplichtige een veiligheidsmarge |
| doit prévoir une marge de sécurité qui écourte de facto le délai de | moet inbouwen waardoor de termijn van zes maanden de facto wordt |
| six mois. | ingekort. |
| Il ressort des plaintes reçues à ce sujet par le Collège des | |
| médiateurs fédéraux qu'un nombre considérable de contribuables | Uit de klachten die het College van federale ombudsmannen in dit |
| envoient la réclamation par courrier recommandé le dernier jour du | verband ontving blijkt dat een aanzienlijk aantal belastingplichtigen |
| délai imparti. Ils supposent ainsi, à tort, avoir introduit leur | het bezwaarschrift op de laatste dag van de termijn aangetekend |
| réclamation dans le délai prescrit, notamment parce que tel est le cas | versturen. Daarbij gaan zij er ten onrechte vanuit dat zij het |
| dans d'autres systèmes de computation des délais. | bezwaarschrift op die manier tijdig indienen, onder meer omdat dit |
| Aussi le Collège des médiateurs fédéraux propose-t-il de modifier | volgens andere systemen van termijnberekening wel het geval is. |
| l'article 371 du CIR92 en sorte que la date d'envoi de la réclamation | Daarom stelt het College van federale ombudsmannen voor om artikel 371 |
| vaut comme date d'introduction, et non le jour de la réception | WIB92 aan te vullen zodat de verzendingsdatum van het bezwaarschrift |
| effective de la réclamation par l'administration fiscale. Cette | geldt als datum van de indiening, en niet de dag waarop de fiscus |
| recommandation a été formulée une première fois en 2003, et répétée en | daadwerkelijk kennis neemt van het bezwaarschrift. Deze aanbeveling |
| 2007. La présente proposition technique vise à faire en sorte que le | werd voor het eerst voorgesteld in 2003 en nadien herhaald in 2007. |
| contribuable puisse introduire la réclamation par courrier recommandé | Voorliggend technisch voorstel zorgt ervoor dat de belastingplichtige |
| en étant certain de la date d'introduction. Dans ce cas, la date du | het bezwaarschrift bij aangetekende zending kan indienen met zekerheid |
| cachet de la poste figurant sur la preuve d'envoi pourrait valoir | over de datum van de indiening. De datum van de poststempel op het |
| comme date d'introduction. | verzendingsbewijs zou in dat geval als datum van de indiening gelden. |
| La proposition ne modifie pas les autres modes d'introduction, tels | Het voorstel laat de andere wijzen van indiening, zoals de afgifte in |
| que la remise en personne au directeur régional. Par ailleurs, la | persoon aan de gewestelijke directeur ongemoeid. Voorts heeft het |
| proposition ne concerne que le courrier recommandé classique, et non | voorstel enkel betrekking op de klassieke aangetekende zending en niet |
| les formes d'envoi électroniques » (Doc. parl., Chambre, 2013-2014, | op elektronische vormen van verzending » (Parl. St., Kamer, 2013-2014, |
| DOC 53-3098/001, pp. 7-8). | DOC 53-3098/001, pp. 7-8). |
| B.5. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas | B.5. Het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie sluit niet uit |
| qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de | dat een verschil in behandeling tussen categorieën van personen wordt |
| personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et | ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust |
| qu'elle soit raisonnablement justifiée. Ce principe s'oppose, par | en het redelijk verantwoord is. Dat beginsel verzet er zich overigens |
| ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans | tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de |
| qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de | betwiste maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op |
| personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure | identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke |
| critiquée, sont essentiellement différentes. | verantwoording bestaat. |
| L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant | Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld |
| compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la | rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel |
| nature des principes en cause; le principe d'égalité et de | en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het beginsel van |
| non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas | gelijkheid en niet-discriminatie is geschonden wanneer vaststaat dat |
| de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés | geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende |
| et le but visé. | middelen en het beoogde doel. |
| B.6. L'article 172, alinéa 1er, de la Constitution est une application | B.6. Artikel 172, eerste lid, van de Grondwet vormt, in fiscale |
| particulière, en matière fiscale, du principe d'égalité et de | aangelegenheden, een bijzondere toepassing van het in de artikelen 10 |
| non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la Constitution. | en 11 van de Grondwet vervatte beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie. |
| B.7. La différence de traitement entre certaines catégories de | B.7. Het verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van |
| personnes qui découle de l'application de règles procédurales | personen dat voortvloeit uit de toepassing van verschillende |
| différentes dans des circonstances différentes n'est pas | procedureregels in verschillende omstandigheden houdt op zich geen |
| discriminatoire en soi. Il ne pourrait être question de discrimination | discriminatie in. Van discriminatie zou slechts sprake zijn indien het |
| que si la différence de traitement qui découle de l'application de ces | verschil in behandeling dat voortvloeit uit de toepassing van die |
| règles de procédure entraînait une limitation disproportionnée des | procedureregels een onevenredige beperking van de rechten van de |
| droits des personnes concernées. | daarbij betrokken personen met zich zou meebrengen. |
| B.8.1. L'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 laisse un délai d'un mois | B.8.1. Artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 laat aan de |
| au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit sur un | belastingplichtige een termijn van een maand om zijn opmerkingen |
| avis de rectification de sa déclaration qui lui est adressé par l'administration fiscale. Ce délai constitue également un délai d'attente pour l'administration, la cotisation ne pouvant être établie avant l'expiration de ce délai. B.8.2. La même disposition prévoit toutefois deux cas dans lesquels la cotisation peut être établie avant l'expiration de ce délai : lorsque le contribuable a marqué son accord par écrit sur la rectification de sa déclaration, d'une part, et lorsque les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition, d'autre part. | schriftelijk in te brengen tegen een bericht van wijziging van zijn aangifte dat hem door de belastingadministratie wordt toegestuurd. Die termijn vormt eveneens een wachttermijn voor de administratie, waarbij de aanslag niet kan worden gevestigd vóór het verstrijken van die termijn. B.8.2. Dezelfde bepaling voorziet evenwel in twee gevallen waarin de aanslag kan worden gevestigd vóór het verstrijken van die termijn : enerzijds, wanneer de belastingplichtige schriftelijk instemt met de wijziging van zijn aangifte en, anderzijds, wanneer de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren wegens een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijn. |
| B.8.3. L'article 346, alinéa 5, du CIR 1992 prévoit qu'au plus tard le | B.8.3. Artikel 346, vijfde lid, van het WIB 1992 bepaalt dat uiterlijk |
| jour de l'établissement de la cotisation, l'administration notifie au | de dag van de vestiging van de aanslag de administratie aan de |
| contribuable, par lettre recommandée à la poste, une décision motivée | belastingplichtige bij ter post aangetekende bief kennisgeeft van een |
| de taxation, qui reprend les observations formulées conformément à | gemotiveerde beslissing tot taxatie, waarin de opmerkingen die de |
| l'alinéa 3 de cet article par le contribuable, et dont | belastingplichtige overeenkomstig het derde lid van dat artikel heeft |
| l'administration n'a pas tenu compte, ainsi que les motifs qui | geformuleerd en waarmee de administratie geen rekening heeft gehouden, |
| justifient sa décision. | alsook de motieven die haar beslissing verantwoorden, worden vermeld. |
| B.8.4. Le délai de réponse d'un mois laissé au contribuable à | B.8.4. De antwoordtermijn van één maand die aan de belastingplichtige |
| l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 (Cass., 12 septembre 2014, RABG, | wordt gelaten in artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 (Cass., 12 |
| 2015/10, p. 749) et la notification de la décision motivée de taxation | september 2014, RABG, 2015/10, p. 749) en de kennisgeving van de |
| visée à l'article 346, alinéa 5, du CIR 1992 (Q.R., Chambre, | gemotiveerde beslissing tot taxatie bedoeld in artikel 346, vijfde |
| 2001-2002, 8 janvier 2002, QRVA50-105, p. 12331) constituent des | lid, van het WIB 1992 (Vr. en Antw., Kamer, 2001-2002, 8 januari 2002, |
| formalités substantielles, dont le non-respect entraîne la nullité de | QRVA 50-105, p. 12331) vormen substantiële formaliteiten, waarvan de |
| la cotisation. | niet-inachtneming de nietigheid van de aanslag met zich meebrengt. |
| B.9.1. Par son arrêt n° 66/2010 du 2 juin 2010, la Cour s'est | B.9.1. Bij zijn arrest nr. 66/2010 van 2 juni 2010 heeft het Hof zich |
| prononcée sur la constitutionnalité du point de départ du délai de | uitgesproken over de grondwettigheid van het vertrekpunt van de |
| réponse prévu par l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992. La Cour a jugé | antwoordtermijn bedoeld in artikel 346, derde lid, van het WIB 1992. |
| cette disposition, dans sa version précédente, contraire aux articles | Het Hof heeft die bepaling, in de vorige versie ervan, strijdig geacht |
| 10 et 11 de la Constitution en ce qu'elle prévoyait que le délai d'un | met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat zij erin voorzag dat |
| mois dont dispose le contribuable pour répondre à un avis de | de termijn van één maand waarover de belastingplichtige beschikt om te |
| rectification s'ouvre lors de l'envoi de cet avis. | antwoorden op een bericht van wijziging ingaat bij de verzending van dat bericht. |
| Par l'article 7 de la loi du 19 mai 2010 « portant des dispositions | Bij artikel 7 van de wet van 19 mei 2010 « houdende fiscale en diverse |
| fiscales et diverses », le législateur a modifié l'article 346, alinéa | bepalingen » heeft de wetgever artikel 346, derde lid, van het WIB |
| 3, du CIR 1992 en ce sens que le délai de réponse prévu par cette | 1992 in die zin gewijzigd dat de in die bepaling bedoelde |
| disposition commence à courir le troisième jour ouvrable qui suit | antwoordtermijn begint te lopen op de derde werkdag die volgt op de |
| l'envoi de l'avis de rectification. | verzending van het bericht van wijziging. |
| B.9.2. La présente affaire porte sur le devoir que la loi impose au | B.9.2. Onderhavige zaak heeft betrekking op de plicht die de |
| contribuable d'accomplir dans le délai de réponse prévu par l'article | belastingplichtige bij wet wordt opgelegd en die hij moet vervullen |
| 346, alinéa 3, du CIR 1992 afin d'exercer utilement son droit de | binnen de in artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 bedoelde |
| antwoordtermijn teneinde zijn recht van antwoord dienstig uit te | |
| oefenen. Het Hof wordt verzocht zich uit te spreken over de | |
| réponse. La Cour est invitée à se prononcer sur la constitutionnalité | grondwettigheid van de verplichting die krachtens die bepaling, in de |
| de l'obligation faite, en vertu de cette disposition, dans | interpretatie van de verwijzende rechter, wordt opgelegd aan de |
| l'interprétation du juge a quo, au contribuable qui exprime ses | belastingplichtige die zijn opmerkingen bij aangetekende brief |
| observations par lettre recommandée, de veiller non seulement à | formuleert om die opmerkingen niet alleen binnen de bepaalde termijn |
| déposer ces observations à la poste dans le délai fixé, mais aussi de | bij de post in te dienen maar ook om ervoor te zorgen dat die bij de |
| faire en sorte qu'elles parviennent à l'administration dans ce délai, | administratie toekomen binnen die termijn, rekening houdend met de |
| compte tenu de la solution donnée par le législateur figurant à | oplossing die de wetgever heeft gegeven in artikel 371, derde lid, van |
| l'article 371, alinéa 3, du CIR 1992 lorsque le contribuable introduit une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle par lettre recommandée. B.10. Comme la Cour l'a jugé par son arrêt n° 66/2010 précité, le contribuable qui introduit une réclamation contre un avertissement-extrait de rôle et celui qui répond à un avis de rectification ne se trouvent pas dans la même situation : le premier doit se soumettre à un délai sous peine de se voir atteint dans son droit de défense puisqu'il se trouverait privé, s'il ne respectait pas ledit délai, d'un recours juridictionnel; le second doit répondre à un avis de rectification qui n'implique pas de décision définitive de | het WIB 1992 wanneer de belastingplichtige een bezwaarschrift tegen een aanslagbiljet indient bij aangetekende brief. B.10. Zoals het Hof heeft geoordeeld bij zijn arrest nr. 66/2010, bevinden de belastingplichtige die een bezwaarschrift indient tegen een aanslagbiljet en diegene die antwoordt op een bericht van wijziging, zich niet in dezelfde situatie : de eerstgenoemde moet zich aan een termijn onderwerpen om zijn recht van verdediging te vrijwaren, omdat hem anders een jurisdictioneel beroep wordt ontnomen; de laatstgenoemde moet antwoorden op een bericht van wijziging dat geen definitieve beslissing van de administratie inhoudt, maar enkel |
| l'administration, mais constitue le point de départ de négociations | het uitgangspunt vormt van onderhandelingen met de belastingplichtige |
| avec le contribuable en vue de déterminer le revenu imposable. | om het belastbaar inkomen vast te stellen. |
| B.11. Toutefois, l'article 346, alinéa 1er, du CIR 1992 dispose que | B.11. Niettemin bepaalt artikel 346, eerste lid, van het WIB 1992 dat |
| l'avis de rectification est envoyé « par lettre recommandée à la poste | het bericht van wijziging « bij een ter post aangetekende brief » |
| » et l'article 351 du même Code attache des effets propres au défaut | wordt verzonden, en artikel 351 van hetzelfde Wetboek legt specifieke |
| du contribuable de répondre dans le délai d'un mois. | gevolgen vast wanneer de belastingplichtige niet binnen de termijn van |
| één maand heeft geantwoord. | |
| B.12. L'article 351 du CIR 1992 dispose : | B.12. Artikel 351 van het WIB 1992 bepaalt : |
| « L'administration peut procéder à la taxation d'office en raison du | « De administratie kan de aanslag ambtshalve vestigen op het bedrag |
| montant des revenus imposables qu'elle peut présumer eu égard aux | van de belastbare inkomsten die zij kan vermoeden op grond van de |
| éléments dont elle dispose, dans les cas où le contribuable s'est | gegevens waarover zij beschikt, in de gevallen waarin de |
| abstenu : | belastingplichtige nagelaten heeft : |
| - soit de remettre une déclaration dans les délais prévus par les | - ofwel een aangifte te doen binnen de termijnen bedoeld in de |
| articles 307 à 311 ou par les dispositions prises en exécution de | artikelen 307 tot 311 of in de bepalingen genomen ter uitvoering van |
| l'article 312; | artikel 312; |
| - soit d'éliminer, dans le délai consenti à cette fin, le ou les vices | - ofwel aan de vormgebreken waarmede de aangifte is aangetast binnen |
| de forme dont serait entachée sa déclaration; | de daarvoor toegestane termijn, te verhelpen; |
| - soit de communiquer les livres, documents ou registres visés à | |
| l'article 315 ou les dossiers, supports ou données visés à l'article | - ofwel de in artikel 315 vermelde boeken, bescheiden en registers of |
| de in artikel 315bis bedoelde dossiers, dragers of gegevens over te | |
| 315bis; | leggen; |
| - soit de fournir dans le délai les renseignements qui lui ont été | - ofwel de op grond van artikel 316 gevraagde inlichtingen binnen de |
| demandés en vertu de l'article 316; | termijn te verstrekken; |
| - soit de répondre dans le délai fixé à l'article 346 à l'avis dont il | - ofwel binnen de in artikel 346 gestelde termijn te antwoorden op het |
| y est question. Avant de procéder à la taxation d'office, l'administration notifie au contribuable, par lettre recommandée à la poste, les motifs du recours à cette procédure, le montant des revenus et les autres éléments sur lesquels la taxation sera basée, ainsi que le mode de détermination de ces revenus et éléments. Sauf dans la dernière éventualité visée à l'alinéa 1er ou si les droits du Trésor sont en péril pour une cause autre que l'expiration des délais d'imposition ou s'il s'agit de précomptes mobilier ou professionnel, un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de cette notification est laissé au contribuable pour faire valoir ses observations par écrit et la cotisation ne peut être établie avant l'expiration de ce délai ». B.13. En vertu de cette disposition, dans toutes les hypothèses où l'administration peut procéder à la taxation d'office, le contribuable dispose d'un délai d'un mois à compter du troisième jour ouvrable qui suit l'envoi de la notification des motifs du recours à cette taxation pour faire valoir ses observations par écrit, sauf dans l'hypothèse où il n'a pas répondu dans le délai fixé à l'article 346. Il s'ensuit que, lorsque le contribuable remet ses observations aux services postaux dans le délai légal mais que celles-ci parviennent à l'administration après l'expiration de ce délai - c'est l'hypothèse du litige soumis au juge a quo - il pourra être taxé d'office, ce qui, en | erin bedoelde bericht. Voor de aanslag ambtshalve wordt gevestigd, geeft de administratie bij ter post aangetekende brief aan de belastingplichtige kennis van de redenen waarom zij van die procedure gebruik maakt, van het bedrag van de inkomsten en andere gegevens waarop de aanslag zal steunen, alsmede van de wijze waarop die inkomsten en gegevens zijn vastgesteld. Behalve in de laatste eventualiteit bedoeld in het eerste lid of indien de rechten van de Schatkist in gevaar verkeren ingevolge een andere oorzaak dan het verstrijken van de aanslagtermijnen of nog indien het gaat om roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing, wordt aan de belastingplichtige een termijn van een maand te rekenen van de derde werkdag volgend op de verzending van die kennisgeving toegestaan om zijn opmerkingen schriftelijk in te brengen en mag de aanslag niet vóór het verstrijken van die termijn worden gevestigd ». B.13. Krachtens die bepaling beschikt de belastingplichtige, in alle gevallen waarin de administratie de aanslag ambtshalve kan vestigen, over een termijn van één maand vanaf de derde werkdag die volgt op de verzending van de kennisgeving van de redenen waarom zij van die aanslag gebruikmaakt, om zijn opmerkingen schriftelijk in te brengen, behalve in het geval dat hij niet heeft geantwoord binnen de in artikel 346 vastgestelde termijn. Daaruit volgt dat wanneer de belastingplichtige zijn opmerkingen aan de postdiensten overhandigt binnen de wettelijke termijn maar die opmerkingen bij de administratie toekomen na het verstrijken van die termijn - dat is het geval van het aan de verwijzende rechter voorgelegde geding - hij ambtshalve belast zal kunnen worden, |
| vertu de l'article 352 du même Code, a pour effet de renverser la | waardoor, krachtens artikel 352 van hetzelfde Wetboek, de bewijslast |
| charge de la preuve, le contribuable n'échappant à cette sanction que | wordt omgekeerd, waarbij de belastingplichtige slechts aan die sanctie |
| s'il a été empêché pour « de justes motifs » de répondre dans le délai | ontsnapt indien « wettige redenen » hem hebben belet binnen de termijn |
| d'un mois. | van één maand te antwoorden. |
| B.14. L'article 346, alinéa 3, du CIR 1992, dans l'interprétation | B.14. In de door de verwijzende rechter gegeven interpretatie ontzegt |
| donnée par le juge a quo, prive le contribuable qui fait part de ses | artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 de belastingplichtige die |
| observations sur l'avis de rectification par lettre recommandée d'une | zijn opmerkingen over het bericht van wijziging meedeelt bij |
| partie du délai d'un mois prévu par cette disposition, puisque le | aangetekende brief, een deel van de termijn van één maand bedoeld in |
| contribuable doit envoyer ses observations plusieurs jours avant le | die bepaling, aangezien de belastingplichtige zijn opmerkingen |
| dernier jour du délai pour être certain que celles-ci parviendront à | verscheidene dagen vóór de laatste dag van de termijn moet verzenden |
| l'administration dans le délai. En outre, cette disposition, dans | om zeker te zijn dat die bij de administratie toekomen binnen de |
| cette interprétation, est susceptible d'affecter les droits de défense | termijn. Bovendien kan die bepaling in die interpretatie de rechten |
| du contribuable dans un éventuel recours ultérieur, puisqu'elle prive | van verdediging van de belastingplichtige raken in een eventueel later |
| le contribuable de la notification d'une décision motivée de taxation, | beroep, aangezien zij de belastingplichtige de kennisgeving ontzegt |
| van een gemotiveerde beslissing tot taxatie, overeenkomstig artikel | |
| conformément à l'article 346, alinéa 5, du CIR 1992 et qu'en cas de | 346, vijfde lid, van het WIB 1992 en aangezien in geval van aanslag |
| taxation d'office, la charge de la preuve sera inversée. | van ambtswege de bewijslast zal worden omgekeerd. |
| B.15. Dans cette interprétation donnée par le juge a quo, l'article | B.15. In die door de verwijzende rechter gegeven interpretatie heeft |
| 346, alinéa 3, du CIR 1992 a des effets disproportionnés en raison des | artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 een onevenredig effect |
| conséquences spécifiques qui s'attachent à l'écoulement du délai qu'il | vanwege de specifieke gevolgen die verbonden zijn aan het verstrijken |
| prévoit. | van de erin bedoelde termijn. |
| B.16. L'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 peut toutefois faire | B.16. Artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 kan echter het voorwerp |
| l'objet d'une autre interprétation. | uitmaken van een andere interpretatie. |
| B.17. Cette disposition prévoit que le contribuable fait valoir ses | B.17. Die bepaling stelt dat de belastingplichtige zijn opmerkingen « |
| observations « par écrit » dans un délai d'un mois, sans préciser les | schriftelijk » inbrengt binnen een termijn van één maand, zonder de |
| modalités d'introduction de ces observations. | wijze van indiening van die opmerkingen te preciseren. |
| Il s'ensuit que l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 peut être | Daaruit volgt dat artikel 346, derde lid, van het WIB 1992 in die zin |
| interprété en ce sens que les observations formulées par le | kan worden geïnterpreteerd dat de door de belastingplichtige |
| geformuleerde opmerkingen ter staving van zijn niet-instemming met het | |
| contribuable à l'appui de son désaccord sur l'avis de rectification | bericht van wijziging tijdig worden ingediend binnen de termijn van |
| sont introduites à temps, dans le délai d'un mois, lorsqu'elles sont | één maand wanneer zij worden ingediend bij aangetekende brief die ter |
| introduites par lettre recommandée remise à la poste avant | post werd overhandigd vóór het verstrijken van die termijn, waarbij de |
| l'expiration de ce délai, la date du cachet de la poste figurant sur | datum van de poststempel op het verzendingsbewijs geldt als bewijs. |
| la preuve d'envoi faisant foi. | B.18. In die interpretatie beperkt artikel 346, derde lid, van het WIB |
| B.18. Dans cette interprétation, l'article 346, alinéa 3, du CIR 1992 | 1992 de rechten van verdediging van de belastingplichtigen niet op |
| ne limite pas de manière disproportionnée les droits de la défense des | |
| contribuables. | onevenredige wijze. |
| B.19. Un contrôle de l'article 346, alinéas 3 et 5, du CIR 1992 au | B.19. Een toetsing van artikel 346, derde en vijfde lid, van het WIB |
| regard des articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en | 1992 aan de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang |
| combinaison avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la | gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het |
| Convention européenne des droits de l'homme, ne conduit pas à une | Europees Verdrag voor de rechten van de mens, leidt niet tot een |
| autre conclusion. | andere conclusie. |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| - L'article 346, alinéas 3 et 5, du Code des impôts sur les revenus | - Artikel 346, derde en vijfde lid, van het Wetboek van de |
| 1992, tel qu'il était applicable lors de l'exercice d'imposition 2010 | inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing was tijdens het |
| et après sa modification par l'article 7 de la loi du 19 mai 2010 « | aanslagjaar 2010 en na de wijziging ervan bij artikel 7 van de wet van |
| portant des dispositions fiscales et diverses », viole les articles | 19 mei 2010 « houdende fiscale en diverse bepalingen », schendt de |
| 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison avec les principes généraux de sécurité juridique et des droits de la défense et avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, dans l'interprétation selon laquelle sont réputées tardives les observations formulées par le contribuable à l'appui de son désaccord sur l'avis de rectification au moyen d'une lettre recommandée remise à la poste avant l'expiration du délai d'un mois mais parvenue à l'administration fiscale après l'expiration de ce délai. | artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, in samenhang gelezen met de algemene beginselen van rechtszekerheid en van de rechten van verdediging en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in de interpretatie volgens welke de opmerkingen die door de belastingplichtige zijn geformuleerd ter staving van zijn niet-instemming met het bericht van wijziging, bij een aangetekende brief die aan de post werd overhandigd vóór het verstrijken van de termijn van één maand, maar die bij de belastingadministratie is toegekomen na het verstrijken van die termijn, als niet tijdig worden beschouwd. |
| - La même disposition ne viole pas les articles 10, 11 et 172 de la | - Dezelfde bepaling schendt niet de artikelen 10, 11 en 172 van de |
| Constitution, lus en combinaison avec les principes généraux de sécurité juridique et des droits de la défense et avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, dans l'interprétation selon laquelle les observations formulées par le contribuable à l'appui de son désaccord sur l'avis de rectification sont introduites dans le délai d'un mois lorsqu'elles sont introduites par lettre recommandée remise à la poste avant l'expiration de ce délai, la date du cachet de la poste figurant sur la preuve d'envoi faisant foi. Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, | Grondwet, in samenhang gelezen met de algemene beginselen van rechtszekerheid en van de rechten van verdediging en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens, in de interpretatie volgens welke de door de belastingplichtige geformuleerde opmerkingen ter staving van zijn niet-instemming met het bericht van wijziging zijn ingediend binnen de termijn van één maand wanneer zij worden ingediend bij aangetekende brief die aan de post werd overhandigd vóór het verstrijken van die termijn, waarbij de poststempel van het verzendingsbewijs geldt als bewijs. Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, |
| la Cour constitutionnelle, le 25 juin 2020. | op 25 juni 2020. |
| Le greffier, Le président, | De griffier, De voorzitter, |
| F. Meersschaut F. Daoût | F. Meersschaut F. Daoût |