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Extrait de l'arrêt n° 18/2019 du 7 février 2019 Numéro du rôle : 6779 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 2 de la loi du 22 décembre La Cour constitutionnelle, composée des présidents F. Daoût et A. Alen, et des juges L. Lavrysen(...) Uittreksel uit arrest nr. 18/2019 van 7 februari 2019 Rolnummer 6779 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen bij artikel 2 van de wet van 22 december 2009 houd Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters L. L(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 18/2019 du 7 février 2019 Uittreksel uit arrest nr. 18/2019 van 7 februari 2019
Numéro du rôle : 6779 Rolnummer 6779
En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 356 du In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 356 van het
Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été remplacé par Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals vervangen bij artikel
l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions 2 van de wet van 22 december 2009 houdende fiscale bepalingen, gesteld
fiscales, posées par le Tribunal de première instance de Liège, door de Rechtbank van eerste aanleg Luik, afdeling Luik.
division Liège.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents F. Daoût et A. Alen, et des juges L. Lavrysen, samengesteld uit de voorzitters F. Daoût en A. Alen, en de rechters L.
J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, R. Lavrysen, J.-P. Snappe, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T.
Leysen et M. Pâques, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par Giet, R. Leysen en M. Pâques, bijgestaan door de griffier F.
le président F. Daoût, Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter F. Daoût,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet des questions préjudicielles et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging
Par jugement du 16 novembre 2017 en cause d'A.I. et M.B. contre l'Etat Bij vonnis van 16 november 2017 in zake A.I. en M.B. tegen de
Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 23 ingekomen op 23 november 2017, heeft de Rechtbank van eerste aanleg
novembre 2017, le Tribunal de première instance de Liège, division
Liège, a posé les questions préjudicielles suivantes : Luik, afdeling Luik, de volgende prejudiciële vragen gesteld :
« L'article 356 du CIR 1992, tel qu'introduit par l'article 2 de la « Schendt artikel 356 van het WIB 1992, zoals ingevoerd bij artikel 2
loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales (M.B. 31 van de wet van 22 december 2009 houdende fiscale bepalingen (B.S. 31
décembre 2009), tel qu'interprété par la Cour de cassation dans ses december 2009), zoals door het Hof van Cassatie in zijn op 13 februari
[arrêts] rendus le 13 février 2015 (R.G. n° F.13.0150.N.) et le 26 2015 (A.R. nr. F.13.0150.N) en op 26 november 2015 (A.R. nr.
F.14.0014.N (lees : F.14.0077.N)) gewezen [arresten] in die zin
novembre 2015 (R.G. n° F.14.0077.N.) comme autorisant l'administration geïnterpreteerd dat het de belastingadministratie toestaat aan de
fiscale à proposer au Tribunal une cotisation subsidiaire par simple rechtbank een subsidiaire aanslag voor te stellen door binnen een
dépôt de conclusions au greffe dans un délai de six mois à l'issue termijn van zes maanden na een vonnis van nietigverklaring louter een
d'un jugement d'annulation sans devoir purger le vice d'annulation, conclusie ter griffie neer te leggen zonder aan het annulatiegebrek
viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution et limite-t-il les een einde te moeten maken, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet en
droits du contribuable de manière disproportionnée en ce qu'il confère beperkt het op onevenredige wijze de rechten van de
à l'administration fiscale le droit de commettre des erreurs de belastingplichtige, in zoverre het de belastingadministratie het recht
procédure sans aucune conséquence pour elle alors qu'elle prive les verleent procedurefouten te begaan zonder enig gevolg voor haar,
destinataires de sa mission pourtant d'intérêt général de garanties terwijl zij de adressaten van haar opdracht, die nochtans van algemeen
fondamentales et ne crée-t-il pas une différence de traitement entre belang is, fundamentele waarborgen ontzegt, en doet het geen verschil
in behandeling ontstaan tussen twee categorieën van
deux catégories de contribuables en fonction des erreurs commises par belastingplichtigen naar gelang van de door een van de partijen begane
une des parties, les uns bénéficiant de possibilités de contradiction fouten, waarbij de enen het voordeel genieten van de mogelijkheden tot
quant à la légalité de l'imposition à venir et de garanties tegenspraak ten aanzien van de wettigheid van de komende aanslag en
procédurales a priori, avant l'établissement de l'imposition, lorsque van procedurele waarborgen a priori, vóór de vestiging van de aanslag,
l'administration fiscale lui [lire : leur] envoie un avis de rectification ou une notification d'imposition d'office alors que les autres sont privés des mêmes garanties procédurales liées à l'information concrète et chiffrée préalable au redressement à venir puisqu'ils n'auront jamais une seule fois obtenu un avis de rectification ni un avis d'imposition d'office, qu'il s'agisse de la procédure initiale ou de la procédure en cotisations subsidiaires, et n'auront pas pu faire valoir la moindre observation, laissant un débat judiciaire sur la légalité de cotisations subsidiaires se nouer sur wanneer de belastingadministratie hem [lees : hun] een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van ambtswege toezendt, terwijl de anderen dezelfde procedurele waarborgen worden ontzegd, die verbonden zijn met de aan de komende rechtzetting voorafgaande concrete en cijfermatige gegevens, aangezien zij nooit één keer een bericht van wijziging of een bericht van aanslag van ambtswege zullen hebben ontvangen, ongeacht of het gaat om de aanvankelijke procedure dan wel om de procedure van subsidiaire aanslagen, en zij niet de minste opmerking zullen hebben kunnen doen gelden, waarbij men een gerechtelijk debat over de wettigheid van subsidiaire aanslagen gevoerd laat worden op basis van de in het gerechtelijke stadium
base de seuls écrits de procédure échangés au stade judiciaire ? »; uitgewisselde proceduregeschriften alleen ? »;
« L'article 356 du CIR 1992, tel qu'introduit par l'article 2 de la « Schendt artikel 356 van het WIB 1992, zoals ingevoerd bij artikel 2
loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales (M.B. du 31 van de wet van 22 december 2009 houdende fiscale bepalingen (B.S. 31
décembre 2009), viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution en december 2009), de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre het
ce qu'il dépossède le procès fiscal en cotisation subsidiaire de sa het fiscaal proces van subsidiaire aanslag zijn karakter van
burgerlijk proces, beheerst door het gemeen gerechtelijk recht,
nature de procès civil, régi par le droit judiciaire commun, et en ce ontneemt, en in zoverre het de belastingadministratie de mogelijkheid
biedt een nochtans vervallen rechtsgeding te doen herleven, niet
qu'il permet à l'administration fiscale de faire renaitre une instance alleen de debatten voort te zetten voor een rechterlijke instantie die
pourtant éteinte, de non seulement poursuivre les débats devant une de vordering van de belastingplichtige nochtans heeft ingewilligd,
juridiction qui a pourtant fait droit à la demande du contribuable, ce hetgeen het rechtsgeding zou moeten doen vervallen en het definitief
qui devrait éteindre l'instance et la dessaisir définitivement par aan de rechterlijke instantie zou moeten onttrekken met toepassing van
application de l'article 19 du Code judiciaire, mais encore, de changer l'objet de l'instance poursuivie et à [lire : de] changer de rôle procédural, le fisc postulant dans le cadre d'une même instance une condamnation de somme à charge du contribuable après avoir vu son titre annulé par voie judiciaire alors que les principes du droit judiciaire commandent que si la juridiction a prononcé l'annulation, elle est dessaisie du litige et alors que le dessaisissement est d'ordre public, ce qui empêche que la demande en validation d'une cotisation subsidiaire puisse encore être soumise à la juridiction ' artikel 19 van het Gerechtelijk Wetboek, maar voorts het onderwerp van het voortgezette rechtsgeding te veranderen en van procedurele rol te veranderen, waarbij de fiscus in het raam van eenzelfde rechtsgeding een veroordeling tot het betalen van sommen op naam van de belastingplichtige vordert nadat zijn titel langs gerechtelijke weg nietig verklaard werd, terwijl de beginselen van het gerechtelijk recht vereisen dat indien de rechterlijke instantie de nietigverklaring heeft uitgesproken, het geschil aan haar wordt onttrokken en terwijl de onttrekking van openbare orde is, hetgeen belet dat de vordering tot geldigverklaring van een subsidiaire aanslag nog kan worden voorgelegd aan de ' geadieerde ' rechterlijke
saisie ' ? ». instantie ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
Quant à la disposition en cause et à son contexte Ten aanzien van de in het geding zijnde bepaling en de context ervan
B.1. Tel qu'il est applicable dans l'affaire devant le juge a quo, B.1. Zoals het in de zaak voor de verwijzende rechter van toepassing
l'article 356 du Code des impôts sur les revenus (ci-après : CIR 1992) is, bepaalt artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
dispose : (hierna : WIB 1992) :
« Lorsqu'une décision du conseiller général de l'administration en « Wanneer tegen een beslissing van de adviseur-generaal van de
administratie belast met de vestiging van de inkomstenbelastingen of
charge de l'établissement des impôts sur les revenus ou du van de door hem gedelegeerde ambtenaar een vordering in rechte is
fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice, et ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig
que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition verklaart, om een andere reden dan verjaring, blijft de zaak gedurende
pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechterlijke
rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire. Pendant ce beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes
délai de six mois qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of
cassation, l'administration peut soumettre à l'appréciation du juge om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de
par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan
redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde
belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde
d'imposition que la cotisation primitive. belastingelementen als de initiële aanslag.
Si l'administration soumet au juge une cotisation subsidiaire dans le Als de administratie een subsidiaire aanslag binnen de voornoemde
délai de six mois précité, par dérogation à l'alinéa premier, les termijn van zes maanden aan de rechter voorlegt, beginnen, in
délais d'opposition, d'appel et de cassation commencent à courir à afwijking van het eerste lid, de termijnen om verzet of hoger beroep
aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen te lopen
partir de la signification de la décision judiciaire relative à la vanaf de betekening van de rechterlijke beslissing betreffende de
cotisation subsidiaire. subsidiaire aanslag.
Lorsque l'imposition dont la nullité est prononcée par le juge, a Wanneer de aanslag waarvan de nietigheid door de rechter wordt
donné lieu à la restitution d'un précompte ou d'un versement anticipé, uitgesproken, aanleiding heeft gegeven tot een teruggave van een
il est tenu compte de cette restitution lors du calcul de la voorheffing of voorafbetaling, wordt bij de berekening van de aan het
cotisation subsidiaire soumise à l'appréciation du juge. oordeel van de rechter onderworpen subsidiaire aanslag rekening
gehouden met die teruggave.
La cotisation subsidiaire n'est recouvrable ou remboursable qu'en De subsidiaire aanslag is slechts invorderbaar of terugbetaalbaar ter
exécution de la décision du juge. uitvoering van de rechterlijke beslissing.
Lorsque la cotisation subsidiaire est établie dans le chef d'un Wanneer de subsidiaire aanslag gevestigd wordt in hoofde van een
redevable assimilé conformément à l'article 357, cette cotisation est overeenkomstig artikel 357 gelijkgestelde belastingschuldige, wordt
die aanslag aan de rechter onderworpen door een aan de gelijkgestelde
soumise au juge par requête signifiée au redevable assimilé avec belastingschuldige betekend verzoekschrift met dagvaarding om te
assignation à comparaître ». verschijnen ».
Cette disposition figure sous le titre VII « Etablissement et Die bepaling bevindt zich onder titel VII (« Vestiging en invordering
recouvrement des impôts », chapitre VI « Imposition », section I « van de belastingen »), hoofdstuk VI (« Aanslag »), afdeling I («
Délais d'imposition », du CIR 1992. Aanslagtermijnen »), van het WIB 1992.
B.2.1. L'article 356 du CIR 1992 trouve son origine dans l'article 32 B.2.1. Artikel 356 van het WIB 1992 vindt zijn oorsprong in artikel 32
de la loi du 20 août 1947 « apportant des modifications : a) aux lois van de wet van 20 augustus 1947 « waarbij wijzigingen worden gebracht
et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la contribution : a) aan de wetten en besluiten betreffende de inkomstenbelastingen en
nationale de crise; b) aux lois et arrêtés relatifs aux taxes de nationale crisisbelasting; b) aan de wetten en besluiten
betreffende de met de directe belastingen gelijkgestelde taxes »
spéciales assimilées aux impôts directs » (ci-après : la loi du 20 (hierna : de wet van 20 augustus 1947). Die bepaling werd later
août 1947). Cette disposition a été ultérieurement reprise dans les
articles 260 et 261 du CIR 1964, qui constituent actuellement les overgenomen in de artikelen 260 en 261 van het WIB 1964, thans de
articles 355 et 356 du CIR 1992. artikelen 355 en 356 van het WIB 1992.
B.2.2. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 20 août 1947 B.2.2. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 20 augustus
que l'intention du législateur était « d'éviter que l'Etat ne soit 1947 blijkt dat de wetgever de bedoeling had « te voorkomen dat de
privé d'impôts légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a Staat verstoken blijft van rechtmatig verschuldigde belastingen
été, à la suite de réclamations et recours, en tout ou en partie waarvan de vestigingstitel ingevolge reclamatiën en beroepen gansch of
annulé par des décisions qui ne sont intervenues définitivement gedeeltelijk te niet werd gedaan door beslissingen welke slechts
definitief werden getroffen na het verstrijken van den voor het
qu'après l'expiration du délai légal fixé pour l'établissement des vestigen van deze belastingen gestelden wettelijken termijn » (Parl.
impôts » (Doc. parl., Chambre, 1946-1947, n° 59, p. 24). St., Kamer, 1946-1947, nr. 59, p. 24).
Par conséquent, « lorsque l'Administration a commis une erreur dans Bijgevolg, « wanneer de Administratie in de toepassing der wetten een
l'application des lois, la juste répartition des charges fiscales ne vergissing heeft begaan, moet de billijke verdeeling van de fiscale
doit pas en être influencée, sauf si le contribuable a acquis le lasten daardoor niet worden beïnvloed, behalve wanneer de
bénéfice de la forclusion » (Doc. parl., Chambre, 1946-1947, n° 59, belastingplichtige het voordeel van het rechtsverval heeft verkregen »
pp. 24-25). En effet, il eût été injuste vis-à-vis de la collectivité (Parl. St., Kamer, 1646-1947, nr. 59, pp. 24-25). Het zou immers
que l'Etat soit privé des cotisations qui lui sont légitimement dues « onrechtvaardig zijn geweest tegenover de gemeenschap indien de Staat
par suite de l'interprétation erronée, quoique compréhensible, du zou worden beroofd van de aanslagen die hem rechtmatig verschuldigd
zijn, « ten gevolge van de verkeerde, hoewel begrijpelijke,
fonctionnaire taxateur », c'est-à-dire « qu'à la faveur d'une erreur interpretatie van de ambtenaar-aanslager », met andere woorden « dat
een belastingplichtige, dankzij een verkeerde beoordeling, de door hem
d'appréciation un contribuable puisse éluder l'impôt qu'il doit rechtmatig verschuldigde belasting zou kunnen ontduiken » (Parl. St.,
légitimement » (Doc. parl., Chambre, 1946-1947, n° 407, p. 58). Kamer, 1946-1947, nr. 407, p. 58).
B.3.1. Depuis la réforme de la procédure fiscale instaurée, entre B.3.1. Sedert de hervorming van de fiscale procedure die onder meer
autres, par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière bij de wet van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale
fiscale (ci-après : la loi du 15 mars 1999), l'administration fiscale geschillen (hierna : de wet van 15 maart 1999) is ingevoerd, kan de
belastingadministratie enkel in de gevallen waarin het een
ne peut soumettre une cotisation subsidiaire que dans les cas où c'est rechtscollege is dat de initiële aanslag om een andere reden dan
une juridiction qui a annulé la cotisation initiale pour une cause verjaring nietig heeft verklaard, een subsidiaire aanslag voorleggen
autre que la prescription (article 356 du CIR 1992). La possibilité (artikel 356 van het WIB 1992). De mogelijkheid om een nieuwe aanslag
d'établir une nouvelle cotisation est quant à elle réservée aux cas te vestigen wordt harerzijds voorbehouden aan de gevallen waarin de
dans lesquels la cotisation initiale a été annulée par initiële aanslag door de administratie zelf nietig werd verklaard
l'administration même (article 355 du CIR 1992). (artikel 355 van het WIB 1992).
B.3.2. Lors des travaux préparatoires de la loi du 15 mars 1999, le B.3.2. Tijdens de parlementaire voorbereiding van de wet van 15 maart
ministre a déclaré en commission : 1999 heeft de minister in de commissie verklaard :
« l'article 356 du CIR 1992 permet à l'administration d'agir en tenant « de administratie [mag] haar aanpak [...] afstemmen op de evolutie
compte en cours d'instance de l'évolution des débats. Plutôt que de van de debatten, overeenkomstig artikel 356 van het WIB 1992. Veeleer
procéder à l'annulation pure et simple de la cotisation et de recommencer entièrement la procédure administrative (taxation, recours éventuel devant le directeur des contributions), l'administration soumet à l'appréciation de la juridiction saisie une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et basée sur des éléments de fait et de droit corrects et susceptibles de rencontrer l'accord des parties. Cette procédure ne comporte aucun effet négatif pour le contribuable. Au contraire, elle permet de mettre fin plus rapidement au litige, qu'il soit pendant devant le tribunal de première instance ou la cour d'appel. dan de aanslag gewoon te vernietigen en de administratieve procedure volledig te herbeginnen (taxatie, eventueel beroep bij de directeur der belastingen), vraagt de administratie aan de rechtbank waarbij de zaak aanhangig is gemaakt, te oordelen over een subsidiaire aanslag ten laste van dezelfde belastingplichtige. Die aanslag is gebaseerd op correcte elementen in feite en in rechte, die de instemming van beide partijen kunnen wegdragen. Die procedure is geenszins nadelig voor de belastingplichtige. Integendeel, het geschil kan er alleen maar sneller door worden opgelost, of het nu door de rechtbank van eerste aanleg of door het hof van beroep in behandeling is.
[...] [...]
Cet article précise que la cotisation subsidiaire soumise à Dat artikel bepaalt dat de subsidiaire aanslag die aan de beoordeling
l'appréciation du juge est établie à charge du même redevable et ne van de rechter onderworpen is, wordt opgesteld ten name van dezelfde
peut porter que sur tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que belastingschuldige en alleen betrekking kan hebben op alle of een deel
la cotisation initiale, étant entendu que cette nouvelle cotisation van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag. Die
s'accompagne d'une justification susceptible de rencontrer nieuwe aanslag moet vanzelfsprekend gepaard gaan met een
l'assentiment du juge » (Doc. parl., Chambre, 1997-1998, n° 1341/17, verantwoording waarmee de rechter kan instemmen » (Parl. St., Kamer,
pp. 52-53). 1997-1998, nr. 1341/17, pp. 52-53).
B.3.3. Le texte en projet de l'article 356 CIR 1992 a finalement été B.3.3. De ontworpen tekst van artikel 356 van het WIB 1992 werd
remplacé par la voie d'un amendement du gouvernement, justifié comme uiteindelijk vervangen bij wege van een amendement van de Regering
suit : werd verantwoord als volgt :
« il y a lieu d'adapter le texte de l'article 356, CIR 92, de manière « het [is] nodig artikel 356, WIB 92, dermate aan te passen dat
à faire clairement apparaître que la juridiction saisie est tenue de duidelijk tot uiting komt dat het gerecht zich moet uitspreken over de
statuer sur la cotisation subsidiaire que l'administration peut subsidiaire aanslag die de administratie haar ter beoordeling kan
soumettre à son appréciation. voorleggen.
Il convient en effet d'assurer le respect du principe de l'égalité des Het is inderdaad gepast de eerbiediging van het beginsel van de
citoyens devant les charges publiques » (Doc. parl., Sénat, 1998-1999, gelijkheid van de burgers ten overstaan van de openbare lasten te
n° 1-966/7, p. 3). waarborgen » (Parl. St., Senaat, 1998-1999, nr. 1-966/7, p. 3).
Au sujet de cet amendement, le ministre a déclaré, en commission des Over dat amendement heeft de minister in de commissie voor de
Finances et Affaires économiques : « le but poursuivi [...] est d'accélérer la procédure. Que l'on soit devant le tribunal de première instance ou devant la cour d'appel, si le tribunal ou la cour considère que la cotisation est nulle, il ou elle rend un jugement interlocutoire. A ce moment-là, l'administration, plutôt que de recommencer la procédure à zéro en enrôlant une nouvelle cotisation, soumettra une cotisation subsidiaire à l'appréciation du tribunal. Le fil rouge de tous les amendements déposés par le gouvernement est provoquer une accélération maximale de la procédure de manière à ce que la cotisation devienne définitive le plus rapidement possible. Financiën en de Economische Aangelegenheden verklaard : « [men wil] de procedure [...] versnellen. Wanneer de rechtbank van eerste aanleg of het hof van beroep een aanslag nietig verklaart, wijzen ze een tussentijds vonnis. Op dat ogenblik kan de administratie, veeleer dan de procedure van nul te herbeginnen door te herbelasten, een subsidiaire aanslag voorstellen die ze de rechtbank ter beoordeling voorlegt. De rode draad in alle regeringsamendementen is het streven om de procedure zoveel mogelijk te versnellen zodat de aanslag zo snel mogelijk definitief wordt.
[...] [...]
L'idée présente derrière les amendements est d'avancer de manière De bedoeling van deze amendementen is dat een onomkeerbare stap
irréversible. Lorsque la juridiction saisie prononce la nullité de vooruit wordt gezet. Als het rechtscollege de belasting nietig
l'imposition, l'administration doit soumettre une cotisation
subsidiaire à l'appréciation de la juridiction saisie du litige. verklaart, moet de administratie een subsidiaire aanslag voorleggen
L'idée est de créer vraiment un court-circuit pour accélérer la die het rechtscollege beoordeelt. Met deze binnenweg wordt de
procédure et faire en sorte que la décision devienne définitive, soit procedure versneld en wordt de beslissing definitief, in het voordeel
pour, soit contre l'administration. of in het nadeel van de administratie.
[...] il faut pour appliquer la nouvelle disposition que le juge [...] de rechter [moet] krachtens de nieuwe bepaling een tussentijds
considère que la cotisation est nulle en rendant un jugement vonnis [...] wijzen wanneer hij oordeelt dat de aanslag nietig is. Hij
interlocutoire. A ce moment, il invite l'administration à corriger son spoort de administratie ertoe aan haar werk te verbeteren door een
travail en introduisant une cotisation subsidiaire à son appréciation, subsidiaire aanslag voor te leggen die de rechter beoordeelt en die in
ainsi il aura fait éliminer la nullité qui affecte la cotisation tegenstelling tot de oorspronkelijke aanslag, niet vatbaar is voor
initiale. Finalement, ce système de ' cliquets ' permet d'aboutir à nietigverklaring. Met dit ' hekjessysteem ' komt men altijd sneller
une décision qui est toujours plus rapidement définitive qu'avant. Par dan voorheen tot een definitieve beslissing. De subsidiaire aanslag
la cotisation subsidiaire, la nullité qui affectait la cotisation zorgt er in feite voor dat de oorspronkelijke aanslag van de
initiale est en quelque sorte purgée » (Doc. parl., Sénat, 1998-1999, nietigheidsgrond wordt ontdaan » (Parl. St., Senaat, 1998-1999, nr.
n° 1-966/11, pp. 161-162). 1-966/11, pp. 161-162).
B.4.1. L'article 356 du CIR 1992 a été remplacé une nouvelle fois par B.4.1. Artikel 356 van het WIB 1992 werd opnieuw vervangen bij artikel
l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions 2 van de wet van 22 december 2009 houdende fiscale bepalingen (hierna
fiscales (ci-après : la loi du 22 décembre 2009). Depuis lors, la : de wet van 22 december 2009). Sindsdien voorziet de in het geding
disposition en cause prévoit un délai de six mois à dater de la zijnde bepaling in een termijn van zes maanden vanaf de rechterlijke
décision judiciaire prononçant l'annulation de la cotisation initiale beslissing waarbij de nietigverklaring van de initiële aanslag is
dans lequel l'administration fiscale peut soumettre une cotisation uitgesproken, waarin de belastingadministratie een subsidiaire aanslag
subsidiaire à l'appréciation du juge. aan het oordeel van de rechter kan onderwerpen.
B.4.2. La loi du 22 décembre 2009 fait suite à l'arrêt n° 158/2009 du B.4.2. De wet van 22 december 2009 volgt op het arrest nr. 158/2009
20 octobre 2009 de la Cour, par lequel elle a jugé : van 20 oktober 2009 van het Hof, waarbij het heeft geoordeeld :
« B.6.2. [...] dans l'interprétation selon laquelle la cotisation « B.6.2. In de interpretatie waarin de subsidiaire aanslag buiten elke
subsidiaire peut, dans le cadre d'une nouvelle procédure, être soumise termijn in een nieuwe procedure kan worden voorgelegd aan de rechter
en dehors de tout délai au juge qui a annulé la cotisation initiale, die de initiële aanslag nietig heeft verklaard, schendt de in het
la disposition en cause viole le principe d'égalité et de geding zijnde bepaling [...] het beginsel van gelijkheid en
non-discrimination, de sorte que la question préjudicielle appelle une niet-discriminatie, zodat de prejudiciële vraag bevestigend dient te
réponse affirmative. worden beantwoord.
B.7.1. Toutefois, la disposition en cause est susceptible de recevoir B.7.1. De in het geding zijnde bepaling is evenwel nog voor een andere
une autre interprétation. Ainsi qu'il a été constaté en B.4.1, interpretatie vatbaar. Zoals in B.4.1 werd vastgesteld, kan de fiscale
l'administration fiscale peut également soumettre la cotisation administratie de subsidiaire aanslag bedoeld in de in het geding
subsidiaire précitée au juge pendant l'instance au cours de laquelle zijnde bepaling ook aan de rechter voorleggen tijdens het geding
il est statué sur la nullité de la cotisation initiale. Il ressort des waarin uitspraak wordt gedaan over de nietigheid van de initiële
travaux préparatoires qu'il s'agit de l'interprétation que le aanslag. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat het die
législateur de 1999 avait en vue : interpretatie was die de wetgever in 1999 voor ogen had :
[...] [...]
B.7.2. Si l'administration fiscale fait usage de la possibilité B.7.2. Indien de fiscale administratie gebruik maakt van de
d'établir une cotisation subsidiaire au cours du litige initial, elle mogelijkheid om een subsidiaire aanslag te vestigen tijdens de
initiële betwisting, moet zij dat doen binnen een bepaalde termijn,
doit le faire dans un délai déterminé, à savoir avant la clôture des namelijk vóór het sluiten van de debatten. Aangezien de zaak in die
débats. Etant donné que, dans cette hypothèse, l'affaire reste hypothese aanhangig blijft voor de rechter, die het algemeen
pendante devant le juge, qui doit prendre en considération le principe rechtsbeginsel krachtens hetwelk een eindbeslissing moet worden
général selon lequel une décision définitive doit être prise dans un uitgesproken binnen een redelijke termijn, in acht dient te nemen, is
délai raisonnable, il est justifié que la disposition en cause ne het gerechtvaardigd dat de in het geding zijnde bepaling geen
prévoie aucun délai de forclusion pour l'administration fiscale. vervaltermijn voor de fiscale administratie bepaalt.
B.7.3. Dans cette interprétation, le principe d'égalité et de B.7.3. In die interpretatie wordt het beginsel van gelijkheid en
non-discrimination n'étant pas violé, la question préjudicielle niet-discriminatie niet geschonden, zodat de prejudiciële vraag
appelle une réponse négative ». ontkennend dient te worden beantwoord ».
B.4.3. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 22 décembre B.4.3. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 22 december
2009 que, depuis l'adoption de la loi du 20 août 1947, l'objectif 2009 blijkt dat sedert de aanneming van de wet van 20 augustus 1947
poursuivi est d'« ' éviter que l'Etat ne soit privé d'impôts het nagestreefde doel erin bestaat « ' te voorkomen dat de Staat
légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a été, à la suite verstoken blijft van rechtmatig verschuldigde belastingen waarvan de
de réclamations et recours, en tout ou partie annulé par des décisions vestigingstitel ingevolge bezwaren en beroepen geheel of gedeeltelijk
qui ne sont intervenues définitivement qu'après l'expiration du délai te niet werd gedaan door beslissingen die slechts definitief werden
getroffen na het verstrijken van de voor het vestigen van deze
légal fixé pour l'établissement des impôts '. [...] C'est pourquoi belastingen gestelde wettelijke termijn ' [...]. Daarom wordt de Staat
l'Etat est autorisé ' à imposer valablement le contribuable à raison toegelaten ' de belastingplichtige rechtsgeldig aan te slaan, naar
du montant des impôts que celui-ci doit légitimement et ce, quelles rato van het bedrag der door hem rechtmatig verschuldigde belastingen,
que soient les circonstances, le cas de forclusion excepté. [...] ' » en dit in alle omstandigheden, met uitzondering van rechtsverval.
(Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2310/001 et DOC 52-2311/001, [...] ' » (Parl. St., Kamer, 2009-2010, DOC 52-2310/001 en DOC
p. 29). 52-2311/001, p. 29).
Il a également été précisé : Er werd eveneens gepreciseerd :
« Conformément au jugement de la Cour constitutionnelle, l'article « Conform de uitspraak van het Grondwettelijk Hof, wordt expliciet in
356, CIR 92 stipule explicitement que lorsque le tribunal de première Instance ou la Cour d'appel prononce la nullité d'une imposition, le tribunal ou la Cour prononce un jugement interlocutoire ou un arrêt intermédiaire. A partir de ce moment, l'Administration peut, plutôt que de recommencer la procédure de zéro, soumettre une cotisation subsidiaire à l'appréciation du même tribunal ou à la même Cour. De cette manière, nous oeuvrons également à rendre le procès plus économique en ce sens que l'imposition est rendue définitive plus rapidement. Ceci implique qu'il convient d'invoquer immédiatement toutes les contestations de fait et tous les moyens juridiques dès lors que la Cour d'appel prononce la nullité d'une imposition. Si la Cour d'appel était amenée à rejeter l'imposition subsidiaire, l'administration n'a alors plus de possibilité pour défendre son imposition. Un recours en Cassation reste toutefois possible. artikel 356, WIB 92 vastgelegd dat wanneer de rechtbank van eerste aanleg of het hof van beroep een aanslag nietig verklaart, de rechtbank of het hof een tussenvonnis of tussenarrest wijst. Op dat ogenblik kan de Administratie, veeleer dan de procedure van nul te herbeginnen, een subsidiaire aanslag voorstellen die ze ter beoordeling aan dezelfde rechtbank of hetzelfde hof voorlegt. Op deze wijze wordt ook proces-economisch gewerkt in die zin dat de aanslag sneller definitief wordt. Het voorgaande impliceert dat in het geval het hof van beroep een aanslag nietig verklaart, alle feitelijke betwistingen en rechtsmiddelen onmiddellijk moeten worden aangevoerd. Mocht het hof van beroep de subsidiaire aanslag afwijzen, dan heeft de administratie immers geen mogelijkheid meer om haar aanslag te verdedigen. Cassatievoorziening blijft evenwel mogelijk. Een termijn van zes maanden na de heropening van de debatten wordt toegekend aan de administratie die, ingeval de taxatieprocedure
Un délai de six mois après réouverture des débats est accordé à gepaard ging met een schending van een procedurevorm, de fout
l'administration qui doit, dans le cas où la procédure de taxation est vastgesteld door de rechter en die aanleiding heeft gegeven tot de
entachée d'une violation de forme, réparer le vice constaté par le nietigheid van de aanslag, moet herstellen.
juge et qui a entraîné l'annulation de la cotisation. Het Hof van Cassatie heeft reeds vroeger benadrukt dat wanneer de
La Cour de cassation a déjà souligné antérieurement que si les subsidiaire aanslagen steunen op dezelfde bestanddelen als de
cotisations subsidiaires s'appuyent sur les mêmes éléments que les vernietigde aanslagen en wanneer deze laatste werden ingekohierd na
cotisations annulées et que ces dernières sont enrôlées après l'envoi het verzenden van een regelmatig bericht van wijziging, het geldig
d'un avis de rectification régulier, il est déclaré que les verklaren van de subsidiaire aanslagen niet ondergeschikt is aan de
cotisations subsidiaires ne sont pas subordonnées à l'envoi d'un verzending van een nieuw bericht van wijziging (Cass., 18.6.1959,
nouvel avis de rectification (Cass., 18.6.1959, Cambier, Bull. 360, p. Cambier, Bull. 360, blz. 118), met als gevolg dat als het bericht van
118), avec la conséquence que si l'avis de rectification (ou l'avis wijziging (of het bericht van een aanslag van ambtswege) niet
d'imposition d'office) n'a pas été régulièrement notifié au redevable, regelmatig in kennis werd gebracht aan de belastingplichtige, de
l'administration doit corriger l'illégalité constatée par le juge. administratie de onwettigheid vastgesteld door de rechter moet rechtzetten.
[...] [...]
Een termijn van zes maanden is dus noodzakelijk opdat de administratie
Un délai de six mois est donc nécessaire pour que l'administration deze verschillende taken zou kunnen uitvoeren en opdat de rechten van
puisse exécuter ces différentes tâches et que les droits de défense du verdediging van de belastingplichtige in de taxatieprocedure die aan
contribuable soient respectés dans la procédure de taxation qui de inkohiering voorafgaat, gerespecteerd zouden worden. De
précède l'enrôlement. Bien évidemment, le contribuable ou redevable belastingplichtige of een gelijkgestelde belastingschuldige die niet
assimilé qui ne disposent plus d'un droit de réclamation, pourront meer over een bezwaarrecht beschikken, zullen hun bezwaren en
faire valoir leurs griefs ou observations dans le cadre de leurs opmerkingen kunnen inbrengen in het kader van hun conclusies voor de
conclusions devant le juge saisi » (ibid., pp. 31-32). rechter waarvoor de zaak aanhangig is gemaakt » (ibid., pp. 31-32).
B.4.4. Le texte de l'article 356 du CIR 1992, alors en projet, a B.4.4. De tekst van het destijds ontworpen artikel 356 van het WIB
finalement été remplacé par la voie d'un amendement, justifié comme 1992 werd uiteindelijk vervangen bij wege van een amendement, dat als
suit : volgt is verantwoord :
« il est préféré de recourir à une technique déjà prévue dans le code « de voorkeur [werd] gegeven aan de toepassing van een techniek die
judiciaire en matière de ' médiation de dettes ' (art. 1675/14, § 2, reeds bestaat in het gerechtelijk wetboek inzake ' schuldbemiddeling '
CJ), à savoir qu'après jugement qui prononce l'annulation de la (artikel 1675/14, § 2, Ger. W.), te weten dat na het vonnis dat de
cotisation contestée pour une cause autre que la prescription, vernietiging uitspreekt van de betwiste aanslag om een andere reden
l'affaire reste inscrite au rôle pendant six mois. Pendant cette dan verjaring, de zaak op de rol ingeschreven blijft gedurende zes
période, l'administration peut réparer le vice de procédure constaté maanden. Tijdens die periode kan de administratie haar procedurefout,
par le juge et enrôler une cotisation subsidiaire dont le recouvrement die door de rechter werd vastgesteld, rechtzetten en een subsidiaire
est postposé jusqu'à décision du juge, celui-ci devant apprécier la aanslag inkohieren waarvan de invordering wordt uitgesteld tot de
validité de cette nouvelle cotisation qui doit être établie sur la beslissing van de rechter, die moet oordelen over de geldigheid van
base des mêmes éléments d'imposition que la cotisation annulée die nieuwe aanslag, die moet gevestigd worden op basis van dezelfde
antérieurement. belastingelementen als deze van de voorheen vernietigde aanslag.
[...] [...]
Si l'administration ne soumet pas de cotisation subsidiaire pendant ce Indien de administratie geen subsidiaire aanslag voorlegt binnen die
délai de six mois, il va de soi qu'elle perd le droit de soumettre une termijn van zes maanden, spreekt het vanzelf dat zij het recht
cotisation sur le pied de l'article 356, CIR 92. Par contre, si elle verliest een aanslag overeenkomstig artikel 356, WIB 92 voor te
leggen. Wanneer daarentegen binnen die termijn toch een aanslag wordt
soumet une cotisation pendant ce délai, il faut attendre que le juge voorgelegd, moet men wachten tot de rechter zich heeft uitgesproken
se prononce sur cette cotisation subsidiaire pour pouvoir, après over de subsidiaire aanslag, om na betekening, hoger beroep in te
signification, introduire un recours contre les deux jugements. stellen tegen beide vonnissen.
[...] [...]
Lorsque l'administration doit soumettre une cotisation dans le délai Wanneer de administratie binnen de termijn van zes maanden een aanslag
de six mois, elle revient devant le juge simplement par le dépôt de moet overleggen, komt zij eenvoudig terug door de neerlegging van
conclusions (qui valent d'ailleurs signification) sans autre conclusies (die trouwens als betekening gelden), zonder ander
formalisme. Il va de soi qu'un débat contradictoire devra se rouvrir formalisme. Het spreekt vanzelf dat er een nieuw tegensprekelijk debat
devant le juge [qui] doit se prononcer sur la validité de cette zal plaatsvinden voor de rechter die zich zal moeten uitspreken over
nouvelle cotisation. [...] » (Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC de geldigheid van die nieuwe aanslag. [...] » (Parl. St., Kamer,
52-2311/002, pp. 2-3; Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2310/003, 2009-2010, DOC 52-2311/002, pp. 2-3; Parl. St., Kamer, 2009-2010, DOC
p. 13). 52-2310/003, p. 13).
B.5. Répondant à une question parlementaire, le ministre compétent a B.5. In antwoord op een parlementaire vraag heeft de bevoegde minister
encore précisé : nog gepreciseerd :
« Un commentaire sur cette nouvelle loi fut porté à la connaissance « In een instructie van 14 januari 2010 werd een commentaar op die
des services des contributions dans une instruction du 14 janvier nieuwe wet onder de belastingdiensten verspreid.
2010. L'accent y est mis sur le fait que, avant d'introduire l'affaire, la De nadruk wordt erop gelegd dat vooraleer de zaak in te leiden de
faute de procédure à la base de l'annulation de la cotisation doit procedurefout die aan de oorsprong ligt van de vernietiging van de
être réparée, conformément aux prescriptions des articles 346, 351 et aanslag moet worden hersteld overeenkomstig de voorschriften van de
352bis, CIR 92 » (Question parlementaire n° 204 du 28 décembre 2009, artikelen 346, 351 en 352bis, WIB 92 » (Parlementaire vraag nr. 204
Chambre, 2009-2010, Questions et réponses n° 94 du 15 février 2010, p. van 28 december 2009, Vr. en Antw., Kamer, 2009-2010, QRVA 52-94, 15
357). februari 2010, p. 357).
B.6. Enfin, par ses deux arrêts visés par la première question B.6. Ten slotte heeft het Hof van Cassatie, bij zijn twee arresten die
préjudicielle, la Cour de cassation a jugé, à propos de l'article 356 in de eerste prejudiciële vraag worden beoogd, in verband met artikel
CIR 1992 : 356 van het WIB 1992 geoordeeld :
« Il ressort de ces dispositions, qui tendent à éviter une nouvelle « Uit die bepalingen die ertoe strekken het voeren van een geheel
procédure et à obtenir par une procédure accélérée une décision sur nieuwe procedure te vermijden en door middel van een versnelde
l'impôt dû, que le pouvoir de l'administration se limite à procedure een uitspraak te verkrijgen over de verschuldigdheid van de
l'établissement d'une cotisation subsidiaire, sans qu'elle puisse se belasting, volgt dat de bevoegdheid van de administratie beperkt is
prononcer sur son caractère exécutoire, et que c'est le juge qui tot het vestigen van de subsidiaire aanslag zonder dat zij zich mag
uitspreken over de uitvoerbaarverklaring ervan en het de rechter is
statue sur la légalité et le fondement de l'imposition. die oordeelt over de wettigheid en de gegrondheid van de aanslag.
Il s'ensuit que, par dérogation aux articles 298, § 1er, et 304, § Daaruit volgt dat in afwijking van de artikelen 298, § 1, en 304, § 1,
1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 et 133, alinéa derde lid, WIB 92 en artikel 133, eerste lid, KBWIB 92, de
1er, de l'arrêté royal du 27 août 1993 d'exécution du Code des impôts administratie de onregelmatigheid niet dient te herstellen, noch de
sur les revenus 1992, l'administration n'est tenue ni de rétablir subsidiaire aanslag dient in te kohieren, maar ermee kan volstaan
l'irrégularité ni d'enrôler la cotisation subsidiaire, mais qu'il overeenkomstig artikel 356 WIB 92 deze aanslag aan de rechter ter
suffit de soumettre cette cotisation à l'appréciation du juge, beoordeling voor te leggen.
conformément à l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992. Het middel dat ervan uitgaat dat het aan de belastingschuldige
Le moyen, qui se fonde sur la prémisse que la requête signifiée au betekend verzoekschrift moet worden voorafgegaan door het herstel van
contribuable doit être précédée de la réparation de la faute de de procedurefout die aanleiding heeft gegeven tot de rechterlijke
procédure qui a donné lieu à l'annulation judiciaire de l'imposition nietigverklaring van de oorspronkelijke aanslag en dat het moet worden
primitive et de l'enrôlement de la cotisation subsidiaire, manque en voorafgegaan door het inkohieren van de subsidiaire aanslag, faalt
droit » (Cass., 13 février 2015, F.13.0150.N). naar recht » (Cass., 13 februari 2015, F.13.0150.N).
« Il ressort de ces dispositions qui tendent à éviter d'introduire une « Uit die bepalingen die ertoe strekken het voeren van een geheel
procédure tout à fait nouvelle et à obtenir au moyen d'une procédure nieuwe procedure te vermijden en door een versnelde procedure een
accélérée une décision sur le caractère dû de l'impôt, que la uitspraak te verkrijgen over de verschuldigdheid van de belasting,
compétence de l'administration est limitée à établir la cotisation volgt dat de bevoegdheid van de administratie beperkt is tot het
subsidiaire sans qu'elle puisse se prononcer sur son caractère vestigen van de subsidiaire aanslag zonder dat zij zich mag uitspreken
exécutoire et que c'est le juge qui se prononce sur la légalité et le over de uitvoerbaarverklaring ervan en het de rechter is die oordeelt
bien-fondé de la cotisation. over de wettigheid en de gegrondheid van de aanslag.
Il s'ensuit aussi qu'en dérogation aux articles 298, § 1er, et 304, § Daaruit volgt tevens dat, in afwijking van de artikelen 298, § 1, en
1er, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992 et 133, alinéa 304, § 1, derde lid, WIB 92 en artikel 133, eerste lid, KBWIB 92 de
1er, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus administratie niet verplicht is deze aanslag in te kohieren of de
1992, l'administration n'est pas tenue d'enrôler cette cotisation ou taxatieprocedure te hernemen, maar zich ertoe mag beperken om
de reprendre la procédure de taxation mais peut se limiter à soumettre overeenkomstig artikel 356 WIB 92 de subsidiaire aanslag aan de
la cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge, conformément à rechter ter beoordeling voor te leggen.
l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992. Soumettre la De voorlegging van de subsidiaire aanslag aan de rechter, met de
cotisation subsidiaire au juge, avec la possibilité pour le mogelijkheid voor de belastingplichtige om zich te verdedigen in een
contribuable de se défendre au cours d'une procédure judiciaire tegensprekelijke gerechtelijke procedure, biedt een voldoende waarborg
contradictoire, garantit suffisamment les droits de la défense de ce dernier. voor het recht van verdediging van de belastingplichtige.
Contrairement à ce qu'invoque le moyen, il ne ressort pas de l'article Anders dan het middel aanvoert, volgt uit het te dezen toepasselijke
356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 que lorsque artikel 356, eerste lid, WIB92 niet dat wanneer de oorspronkelijke
la cotisation primitive a été annulée par le juge en raison de la aanslag door de rechter werd vernietigd omwille van onvoldoende
motivation insuffisante de l'avis de modification, l'administration motivering van het bericht van wijziging, de administratie verplicht
est tenue de reprendre la procédure de taxation et de rectifier is de taxatieprocedure te hernemen en de onregelmatigheid recht te
l'irrégularité en faisant précéder la cotisation subsidiaire d'un zetten door de subsidiaire aanslag te laten voorafgaan door een nieuw
nouvel avis de rectification dans le délai précité de six mois. bericht van wijziging binnen de hiervoor vermelde termijn van zes
Le moyen, qui est fondé sur un soutènement contraire, manque en droit maanden. Het middel dat uitgaat van het tegendeel, faalt naar recht » (Cass.,
» (Cass., 26 novembre 2015, F.14.0077.N). 26 november 2015, F.140077.N).
Quant à la première question préjudicielle Ten aanzien van de eerste prejudiciële vraag
B.7.1. Par la première question préjudicielle, la Cour est invitée à B.7.1. Met de eerste prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht zich
se prononcer sur la compatibilité de l'article 356 du CIR 1992 avec uit te spreken over de bestaanbaarheid van artikel 356 van het WIB
les articles 10 et 11 de la Constitution, dans l'interprétation selon 1992 met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in de interpretatie
laquelle cette disposition ne comporte pas d'obligation, pour volgens welke die bepaling geen verplichting voor de
l'administration fiscale, de réparer le vice ayant justifié belastingadministratie inhoudt om het gebrek dat de nietigverklaring
l'annulation de la cotisation initiale par le juge avant de soumettre van de initiële aanslag door de rechter heeft verantwoord, te
une cotisation subsidiaire à ce dernier. herstellen alvorens laatstgenoemde een subsidiaire aanslag voor te
Plus précisément, la question préjudicielle porte sur la différence de leggen. De prejudiciële vraag heeft meer in het bijzonder betrekking op het
traitement entre, d'une part, les contribuables ayant reçu un avis de verschil in behandeling tussen, enerzijds, de belastingplichtigen die
een bericht van wijziging of een kennisgeving van aanslag van
rectification ou une notification d'imposition d'office, ce qui leur ambtswege hebben ontvangen, hetgeen hun de mogelijkheid biedt om, vóór
permet de bénéficier, avant l'établissement de l'imposition, d'un de vestiging van de aanslag, een debat op tegenspraak ten aanzien van
débat contradictoire quant à la légalité de l'imposition et de de wettigheid van de aanslag en van procedurele waarborgen te
garanties procédurales et, d'autre part, les contribuables n'ayant genieten, en, anderzijds, de belastingplichtigen die dat bericht of
reçu cet avis ou cette notification ni lors de la procédure die kennisgeving noch tijdens de administratieve procedure, noch
administrative, ni lors de la procédure judiciaire, ou l'ayant reçu tijdens de gerechtelijke procedure hebben ontvangen, of die ze evenwel
mais de manière irrégulière, ce qui revient à les priver de ces mêmes op onregelmatige wijze hebben ontvangen, hetgeen erop neerkomt dat hun
garanties. Cette seconde catégorie de contribuables ne peut faire diezelfde waarborgen worden ontzegd. Die tweede categorie van
valoir ses arguments que lors d'un débat judiciaire relatif à la belastingplichtigen kan haar argumenten enkel doen gelden tijdens een
légalité de la cotisation subsidiaire, uniquement sur la base des gerechtelijk debat over de wettigheid van de subsidiaire aanslag,
écrits de procédure échangés devant le juge et sans disposer de enkel op basis van de voor de rechter uitgewisselde
l'information concrète et chiffrée relative à l'imposition avant le proceduregeschriften en zonder over concrete en cijfermatige gegevens
redressement. over de aanslag vóór de rechtzetting te beschikken.
B.7.2. Le vice ayant justifié l'annulation de la cotisation initiale B.7.2. Aangezien het gebrek dat de nietigverklaring van de initiële
aanslag in de hangende zaak voor de verwijzende rechter heeft
dans l'affaire pendante devant le juge a quo étant un vice affectant verantwoord, een gebrek is dat de aanslagprocedure aantast, in het
la procédure de taxation, en l'occurrence l'illégalité de la onderhavige geval de onwettigheid van de kennisgeving van het bericht
notification de l'avis de rectification et de la notification de van wijziging en van de kennisgeving van de aanslag van ambtswege,
l'imposition d'office, la Cour limite son examen à cette hypothèse. beperkt het Hof zijn onderzoek tot dat geval.
B.8. La différence de traitement entre certaines catégories de B.8. Het verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van
personnes qui découle de l'application de règles procédurales personen dat voortvloeit uit de toepassing van verschillende
différentes dans des circonstances différentes n'est pas procedureregels in verschillende omstandigheden houdt op zich geen
discriminatoire en soi. Il ne pourrait être question de discrimination discriminatie in. Van discriminatie zou slechts sprake zijn indien het
que si la différence de traitement qui découle de l'application de ces verschil in behandeling dat voortvloeit uit de toepassing van die
règles de procédure entraînait une limitation disproportionnée des procedureregels een onevenredige beperking van de rechten van de
droits des personnes concernées. daarbij betrokken personen met zich zou meebrengen.
B.9. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 20 août 1947, B.9. Uit de parlementaire voorbereiding van de wet van 20 augustus
de la loi du 15 mars 1999 et de la loi du 22 décembre 2009, exposés 1947, van de wet van 15 maart 1999 en van de wet van 22 december 2009,
respectivement en B.2.2, B.3.2 et B.4.3, qu'en ne permettant plus à die respectievelijk in B.2.2, B.3.2 en B.4.3 is uiteengezet, blijkt
dat de wetgever, door de belastingadministratie niet langer toe te
l'administration fiscale d'enrôler une nouvelle cotisation lorsque la staan een nieuwe aanslag in te kohieren, wanneer de initiële aanslag
cotisation primitive a été annulée par une décision judiciaire, mais bij een rechterlijke beslissing nietig is verklaard, maar door haar in
en lui imposant, dans ce cas, de soumettre une cotisation subsidiaire dat geval ertoe te verplichten een subsidiaire aanslag rechtsreeks
directement au juge qui a prononcé l'annulation, le législateur a voor te leggen aan de rechter die de nietigverklaring heeft
poursuivi un double objectif. uitgesproken, een dubbel doel heeft nagestreefd.
Il a d'abord veillé à sauvegarder les intérêts du Trésor et à garantir Hij heeft eerst gezorgd voor het vrijwaren van de belangen van de
l'égalité des citoyens devant la loi fiscale, en évitant qu'un Schatkist en voor het waarborgen van de gelijkheid van de burgers voor
contribuable puisse échapper, uniquement en raison d'un vice de de belastingwet, door te vermijden dat een belastingplichtige, enkel
procédure survenu lors de la procédure de taxation, à l'impôt légalement dû. En effet, lorsque l'impôt est dû conformément à la loi, l'établissement d'une cotisation constitue, dans le chef de l'administration, une obligation qui permet de garantir l'égalité des citoyens devant la loi fiscale. Ensuite, depuis la réforme de la procédure fiscale en 1999, le législateur a veillé à accélérer au maximum la procédure fiscale, afin que la cotisation devienne définitive le plus rapidement possible, soit pour, soit contre l'administration. De tels objectifs sont légitimes. B.10. Par son arrêt n° 82/2011 du 18 mai 2011, la Cour, invitée à wegens een procedurefout die zich tijdens de aanslagprocedure heeft voorgedaan, aan de wettelijk verschuldigde belasting kan ontsnappen. Wanneer de belasting krachtens de wet verschuldigd is, vormt het vestigen van een aanslag immers een verplichting voor de administratie waardoor de gelijkheid van de burger voor de fiscale wet kan worden gewaarborgd. Vervolgens heeft de wetgever, sedert de hervorming van de fiscale procedure in 1999, ervoor gezorgd om de fiscale procedure zoveel mogelijk te versnellen zodat de aanslag zo snel mogelijk definitief wordt, hetzij in het voordeel, hetzij in het nadeel van de administratie. Dergelijke doelstellingen zijn legitiem. B.10. Bij zijn arrest nr. 82/2011 van 18 mei 2011 heeft het Hof, dat
statuer sur la différence de traitement créée par la loi du 15 mars werd verzocht zich uit te spreken over het bij de wet van 15 maart
1999 entre les cas dans lesquels l'administration peut établir une 1999 in het leven geroepen verschil in behandeling tussen de gevallen
nouvelle cotisation et les cas dans lesquels elle peut soumettre une waarin de administratie een nieuwe aanslag kan vestigen en de gevallen
cotisation subsidiaire au juge, a jugé : waarin zij een subsidiaire aanslag aan de rechter kan voorleggen, geoordeeld :
« B.4.1. L'article 356 du CIR 1992, en ce qu'il ne permet pas à « B.4.1. Artikel 356 van het WIB 1992, doordat het de administratie
l'administration, lorsque la cotisation primitive est annulée par une niet toestaat, wanneer de initiële aanslag bij een rechterlijke
décision judiciaire, de réenrôler une nouvelle cotisation, mais lui beslissing nietig wordt verklaard, een nieuwe aanslag te vestigen,
impose de soumettre directement la cotisation subsidiaire à maar haar ertoe verplicht de subsidiaire aanslag rechtstreeks aan het
l'appréciation du juge, est conforme à l'objectif d'accélération de la oordeel van de rechter te onderwerpen, is in overeenstemming met het
procédure fiscale. doel van versnelling van de fiscale procedure.
Ten opzichte van dat doel is het criterium van onderscheid dat afhangt
Par rapport à cet objectif, le critère de distinction qui dépend du van het stadium van de procedure waarin de belastingplichtige zich
stade de la procédure auquel se trouve le contribuable au moment de bevindt op het ogenblik van de nietigverklaring van de initiële
l'annulation de la cotisation primitive est pertinent. En effet, aanslag, pertinent. Wanneer het geschil voor de fiscale rechter wordt
lorsque le litige est porté devant le juge fiscal, la cotisation primitive a antérieurement fait l'objet d'une réclamation administrative, de sorte que le contribuable a déjà eu l'occasion de faire valoir ses arguments devant le directeur des contributions d'abord, et devant la juridiction saisie ensuite. Celle-ci a eu connaissance du dossier et des arguments des parties et a annulé la cotisation primitive. Il est justifié de prévoir, dans un souci d'accélération et de rationalisation de la procédure, que la même juridiction se prononce rapidement aussi sur la cotisation subsidiaire, sans devoir à nouveau passer par une étape administrative. gebracht, heeft de initiële aanslag immers voordien het voorwerp uitgemaakt van een administratief bezwaar, zodat de belastingplichtige reeds de gelegenheid heeft gehad om zijn argumenten te doen gelden, in eerste instantie voor de belastingdirecteur, en vervolgens voor het rechtscollege. Dat laatste heeft kennis genomen van het dossier en van de argumenten van de partijen, en heeft de initiële aanslag nietig verklaard. Het is verantwoord te bepalen, met het oog op een versnelling en rationalisatie van de procedure, dat hetzelfde rechtscollege zich ook snel uitspreekt over de subsidiaire aanslag, zonder dat opnieuw een administratieve fase moet worden doorlopen. B.4.2. De in het geding zijnde bepaling beperkt overigens niet op
B.4.2. Par ailleurs, la disposition en cause ne limite pas de manière onevenredige wijze de rechten van de belastingplichtige die zijn
disproportionnée les droits du contribuable qui peut directement faire bezwaren tegen de subsidiaire aanslag meteen kan doen gelden voor het
valoir ses griefs contre la cotisation subsidiaire devant la rechtscollege dat reeds kennis heeft van zijn situatie. Bovendien is
juridiction qui a déjà connaissance de sa situation. En outre, de vestiging van een nieuwe aanslag uitgesloten in de gevallen waarin
l'établissement d'une nouvelle cotisation est exclu lorsque la de schending van de wettelijke regel betrekking heeft op de
violation de la règle légale concerne le délai de prescription. Enfin, verjaringstermijn. Ten slotte dient de aanslag te worden gevestigd ten
la cotisation doit être établie au nom du même contribuable et en name van dezelfde belastingplichtige en op grond van dezelfde
raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition ». belastingelementen of op een gedeelte ervan ».
B.11. Il ressort de la jurisprudence de la Cour de cassation que B.11. Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt dat artikel
l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'exige pas que 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 niet vereist dat
de administratie de onregelmatigheid herstelt of de subsidiaire
l'administration rétablisse l'irrégularité ou enrôle la cotisation aanslag inkohiert, maar dat het voor haar volstaat om die aanslag ter
subsidiaire, mais qu'il lui suffit de soumettre cette cotisation à beoordeling aan de rechter voor te leggen en dat het neerleggen van de
l'appréciation du juge et que le dépôt des conclusions ne doit être conclusies noch door het herstel van de procedurefout die aanleiding
précédé ni de la réparation du vice de procédure qui a donné lieu à heeft gegeven tot de rechterlijke nietigverklaring van de
l'annulation judiciaire de l'imposition primitive, ni de l'enrôlement oorspronkelijke aanslag, noch door de inkohiering van de subsidiaire
de la cotisation subsidiaire. aanslag moet worden voorafgegaan.
B.12.1. Certes, les travaux préparatoires relatifs à la disposition en B.12.1. In de in B.4.3 en B.4.4 vermelde parlementaire voorbereiding
cause, énoncés en B.4.3 et B.4.4, indiquent que l'administration in verband met de in het geding zijnde bepaling wordt weliswaar
devrait réparer l'irrégularité constatée par le juge, avant de aangegeven dat de administratie de door de rechter vastgestelde
soumettre la cotisation subsidiaire à ce dernier. onregelmatigheid zou moeten herstellen, alvorens aan laatstgenoemde de
B.12.2. Toutefois, il ne peut se déduire du texte même de l'article subsidiaire aanslag voor te leggen.
356 du CIR 1992 qu'avant d'établir une cotisation subsidiaire, B.12.2. Uit de tekst zelf van artikel 356 van het WIB 1992 kan evenwel
niet worden afgeleid dat de administratie, alvorens een subsidiaire
l'administration est tenue de réparer l'irrégularité commise. Il ne aanslag te vestigen, ertoe is gehouden de begane onregelmatigheid te
ressort pas davantage du texte de cet article que la procédure de herstellen. Uit de tekst van dat artikel blijkt evenmin dat de
taxation devrait être recommencée à partir du moment où l'irrégularité aanslagprocedure zou moeten worden overgedaan vanaf het ogenblik
qui a entraîné la nullité primitive a été commise par waarop de onregelmatigheid die tot de oorspronkelijke nietigheid heeft
l'administration, et cet article ne prévoit pas davantage que la geleid, door de administratie is begaan, en dat artikel voorziet
cotisation subsidiaire doit être enrôlée par l'administration. evenmin erin dat de subsidiaire aanslag door de administratie moet
L'article 356 impose uniquement à l'administration de soumettre une worden ingekohierd. Artikel 356 legt de administratie enkel de
cotisation subsidiaire à l'appréciation du tribunal, par voie de verplichting op een subsidiaire aanslag ter beoordeling aan de
conclusions. rechtbank voor te leggen door middel van conclusies.
B.12.3. Par ailleurs, imposer à l'administration fiscale de réparer B.12.3. Daarenboven zou het opleggen, aan de belastingadministratie,
préalablement à la soumission de la cotisation subsidiaire van de verplichting om de begane onregelmatigheid te herstellen vóór
l'irrégularité commise irait à l'encontre des objectifs poursuivis par het voorleggen van de subsidiaire aanslag, indruisen tegen de door de
le législateur, tels qu'ils ont été énoncés en B.9. wetgever nagestreefde doelstellingen, zoals zij in B.9 zijn vermeld.
B.12.4. Enfin, comme la Cour l'a jugé par son arrêt n° 82/2011 du 18 B.12.4. Zoals het Hof bij zijn arrest nr. 82/2011 van 18 mei 2011
mai 2011, la mesure ne limite pas de manière disproportionnée les heeft geoordeeld, beperkt de maatregel niet op onevenredige wijze de
droits du contribuable, dès lors que l'établissement d'une cotisation rechten van de belastingplichtige, nu de vestiging van een subsidiaire
subsidiaire est exclu lorsque la violation de la règle légale concerne aanslag is uitgesloten in de gevallen waarin de schending van de
le délai de prescription et que la cotisation doit être établie au nom wettelijke regel betrekking heeft op de verjaringstermijn en de
aanslag dient te worden gevestigd ten name van dezelfde
du même contribuable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments belastingplichtige en op grond van dezelfde belastingelementen of op
d'imposition. een gedeelte ervan.
Par ailleurs, comme la Cour a jugé par le même arrêt, lorsque le Zoals het Hof bij datzelfde arrest heeft geoordeeld, heeft
litige est porté devant le juge fiscal, la cotisation primitive a daarenboven, wanneer het geschil voor de fiscale rechter wordt
antérieurement fait l'objet d'une réclamation administrative, de sorte gebracht, de initiële aanslag voordien het voorwerp uitgemaakt van een
que le contribuable a déjà eu l'occasion de faire valoir ses arguments administratief bezwaar, zodat de belastingplichtige reeds de
devant le directeur des contributions d'abord, et devant la gelegenheid heeft gehad om zijn argumenten te doen gelden, in eerste
juridiction saisie ensuite. Celle-ci a eu connaissance du dossier et instantie voor de belastingdirecteur, en vervolgens voor het
des arguments des parties et a annulé la cotisation primitive. Il est rechtscollege waarbij de zaak aanhangig is gemaakt. Dat laatste heeft
justifié de prévoir, dans un souci d'accélération et de kennis genomen van het dossier en van de argumenten van de partijen,
rationalisation de la procédure, que la même juridiction se prononce aussi rapidement sur la cotisation subsidiaire, sans qu'il soit nécessaire de passer à nouveau par une étape administrative. A cet égard, il revient à l'administration, à l'occasion du débat contradictoire qui a lieu devant le juge à la suite du dépôt des conclusions relatives à la cotisation subsidiaire, de fournir les justifications nécessaires à la validation par le juge de la cotisation subsidiaire, en ce compris les éléments chiffrés qui figurent dans l'avis de rectification ou dans l'avis d'imposition d'office. Le contribuable concerné peut ainsi directement faire valoir ses griefs contre la cotisation subsidiaire devant un juge qui a déjà connaissance de sa situation. B.13. La première question préjudicielle appelle une réponse négative. Quant à la seconde question préjudicielle B.14. Par la seconde question préjudicielle, la Cour est invitée à se en heeft de initiële aanslag nietig verklaard. Het is verantwoord te bepalen, met het oog op een versnelling en rationalisatie van de procedure, dat hetzelfde rechtscollege zich ook snel uitspreekt over de subsidiaire aanslag, zonder dat opnieuw een administratieve fase moet worden doorlopen. In dat verband komt het de administratie toe, naar aanleiding van het debat op tegenspraak dat plaatsvindt voor de rechter ingevolge het neerleggen van de conclusies met betrekking tot de subsidiaire aanslag, de verantwoording te verstrekken die noodzakelijk is voor de geldigverklaring, door de rechter, van de subsidiaire aanslag, met inbegrip van de cijfergegevens die in het bericht van wijziging of in het bericht van aanslag van ambtswege voorkomen. De betrokken belastingplichtige kan zijn grieven tegen de subsidiaire aanslag aldus rechtstreeks doen gelden voor een rechter die zijn situatie reeds kent. B.13. De eerste prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag B.14. Met de tweede prejudiciële vraag wordt het Hof verzocht zich uit
prononcer sur la compatibilité de l'article 356 du CIR 1992 avec les te spreken over de bestaanbaarheid van artikel 356 van het WIB 1992
articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que cette disposition met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre die bepaling het
karakter van burgerlijk proces, beheerst door het gemeen gerechtelijk
prive de sa nature de procès civil, régi par le droit judiciaire recht, ontneemt aan de procedure tot geldigverklaring van de
commun, la procédure en validation de la cotisation subsidiaire, et en subsidiaire aanslag, en in zoverre zij het de belastingadministratie
ce qu'elle permet à l'administration fiscale de faire renaître une mogelijk maakt om een rechtsgeding te doen herleven dat nochtans is
instance pourtant éteinte par un jugement définitif, de changer vervallen bij een definitief vonnis, om het onderwerp van het
l'objet de l'instance et de permuter le rôle procédural de rechtsgeding te veranderen en om de procedurele rol van de
l'administration fiscale, celle-ci ayant vu son titre annulé par voie belastingadministratie om te wisselen, aangezien haar titel langs
judiciaire. gerechtelijke weg werd nietig verklaard.
B.15. L'un des objectifs généraux de la réforme de la procédure B.15. Een van de algemene doelstellingen van de hervorming van de
fiscale opérée par la loi du 15 mars 1999 était d'investir le juge fiscale procedure bij de wet van 15 maart 1999 bestond erin de
judiciaire de la compétence de connaître des litiges en matière justitiële rechter te bekleden met de bevoegdheid om kennis te nemen
fiscale « avec application en principe du droit commun de la van de fiscale geschillen, « waarbij in beginsel het gemeen
procédure, à savoir le Code judiciaire, à moins que ne soient prévues procesrecht, dat is het Gerechtelijk Wetboek, zal worden toegepast,
des règles particulières, différentes en raison de la nature des tenzij, omwille van de aard van de geschillen en/of omwille van de
litiges et/ou d'un souci de simplification des règles de procédure » bezorgdheid om de procedureregels te vereenvoudigen, in bijzondere
(Doc. parl., Chambre, 1997-1998, n° 1341/1 et n° 1342/1, p. 2). regelingen kan worden voorzien » (Parl. St., Kamer, 1997-1998, nr. 1341/1 en nr. 1342/1, p. 2).
B.16. L'article 356 du CIR 1992 institue une procédure spécifique pour B.16. Bij artikel 356 van het WIB 1992 wordt een specifieke procedure
permettre à l'administration fiscale de soumettre une cotisation ingesteld om het de belastingadministratie mogelijk te maken een
subsidiaire à l'appréciation du juge, en vue de sa validation, par subsidiaire aanslag, met het oog op de geldigverklaring ervan, ter
beoordeling aan de rechter voor te leggen door de loutere neerlegging
simple dépôt de conclusions à la suite de l'annulation de la van conclusies ingevolge de nietigverklaring van de oorspronkelijke
cotisation initiale par le même juge. A cet effet, l'affaire reste « aanslag door dezelfde rechter. Daartoe blijft de zaak « gedurende een
inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire ». termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechterlijke beslissing
Pendant cette période, les délais d'opposition, d'appel ou de ingeschreven op de rol ». Tijdens die periode worden de termijnen om
verzet of hoger beroep aan te tekenen of om cassatieberoep in te
cassation sont suspendus. stellen geschorst.
B.17. Cette procédure spécifique, qui déroge à la procédure de droit B.17. Die specifieke procedure, die afwijkt van de gemeenrechtelijke
commun, n'est pas discriminatoire en soi. La procédure spécifique procedure, is op zich niet discriminerend. De in de in het geding
visée par la disposition en cause, qui commande qu'il soit statué sur la cotisation initiale à la demande du contribuable, dans un premier temps, et sur la cotisation subsidiaire à la demande de l'administration, dans un second temps, est justifiée par la volonté du législateur d'assurer la perception et le recouvrement des impôts légitimement dus, même si une erreur s'est produite lors de la procédure de taxation, et de garantir la célérité de la procédure d'imposition. Le législateur a raisonnablement pu instituer une telle procédure dérogatoire au droit commun pour atteindre ces objectifs. B.18. La seconde question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour dit pour droit : zijnde bepaling bedoelde specifieke procedure, die gebiedt dat eerst uitspraak wordt gedaan over de initiële aanslag op verzoek van de belastingplichtige en, vervolgens, over de subsidiaire aanslag op verzoek van de administratie, wordt verantwoord door de wil van de wetgever om de inning en de invordering van de rechtmatig verschuldigde belastingen te verzekeren, zelfs indien een vergissing zich heeft voorgedaan tijdens de aanslagprocedure, en om de snelheid van de aanslagprocedure te waarborgen. De wetgever vermocht redelijkerwijs een dergelijke van het gemeen recht afwijkende procedure in te stellen om die doelstellingen te bereiken. B.18. De tweede prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof zegt voor recht :
L'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été Artikel 356 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals
remplacé par l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des vervangen bij artikel 2 van de wet van 22 december 2009 houdende
dispositions fiscales, ne viole pas les articles 10 et 11 de la fiscale bepalingen, schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet
Constitution. niet.
Ainsi rendu en langue française et en langue néerlandaise, Aldus gewezen in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig artikel
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof,
la Cour constitutionnelle, le 7 février 2019. op 7 februari 2019.
Le greffier, De griffier,
F. Meersschaut F. Meersschaut
Le président, De voorzitter,
F. Daoût F. Daoût
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