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Extrait de l'arrêt n° 90/2016 du 9 juin 2016 Numéros du rôle : 6212 et 6257 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de première instance de Louvain et pa La Cour constitutionnelle, composée des présidents E. De Groot et J. Spreutels, et des juges L. (...) Uittreksel uit arrest nr. 90/2016 van 9 juni 2016 Rolnummers : 6212 en 6257 In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven en doo Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters E. De Groot en J. Spreutels, en de recht(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 90/2016 du 9 juin 2016 Uittreksel uit arrest nr. 90/2016 van 9 juni 2016
Numéros du rôle : 6212 et 6257 Rolnummers : 6212 en 6257
En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 57 du In zake : de prejudiciële vragen betreffende artikel 57 van het
Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank
première instance de Louvain et par la Cour d'appel de Bruxelles. van eerste aanleg te Leuven en door het Hof van Beroep te Brussel.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents E. De Groot et J. Spreutels, et des juges L. samengesteld uit de voorzitters E. De Groot en J. Spreutels, en de
Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et R. Leysen, rechters L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke en R.
assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président E. De Leysen, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder
Groot, voorzitterschap van voorzitter E. De Groot,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet des questions préjudicielles et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging
a. Par jugement du 8 mai 2015 en cause de Michel Michiels contre a. Bij vonnis van 8 mei 2015 in zake Michel Michiels tegen de
l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 1er Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
juin 2015, le Tribunal de première instance de Louvain a posé la ingekomen op 1 juni 2015, heeft de Rechtbank van eerste aanleg te
question préjudicielle suivante : Leuven de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, combiné avec « Schendt artikel 57 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992,
l'article 197, alinéa 2, du même Code, tel qu'il a été modifié par gelezen in samenhang met artikel 197, tweede lid van ditzelfde Wetboek
l'article 28 de la loi-programme du 19 décembre 2014, viole-t-il les zoals gewijzigd door artikel 28 van de Programmawet van 19 december
articles 10 et 11 de la Constitution en ce que, lorsque les dépenses 2014, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet doordat, wanneer de
mentionnées à l'article 57 du CIR 1992 sont faites par un contribuable uitgaven vermeld in artikel 57 WIB 92 gedaan worden door een
soumis à l'impôt des personnes physiques, ces dépenses ne sont belastingplichtige onderworpen aan de personenbelasting, deze uitgaven
considérées comme des frais professionnels que lorsqu'elles sont slechts als beroepskosten worden aangenomen wanneer ze worden
justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave die
établis dans les formes et délais déterminés par le Roi, et ce même worden overgelegd in de vorm en binnen de termijn die de Koning
lorsque le montant des frais est compris dans une déclaration bepaalt, en dit ook als het bedrag van de kosten begrepen is in een
introduite par le bénéficiaire conformément à l'article 305, alors door de verkrijger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte,
que, lorsque ces dépenses sont faites par un contribuable qui est terwijl, wanneer deze uitgaven gedaan worden door een
soumis à l'impôt des sociétés, ces dépenses non justifiées sont belastingplichtige die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting,
considérées comme des frais professionnels si ces dépenses sont deze niet verantwoorde uitgaven wel als beroepskosten worden aanvaard
comprises dans une déclaration introduite par le bénéficiaire indien deze uitgaven begrepen zijn in een door de verkrijger
conformément à l'article 305 ? ». overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte ? ».
b. Par arrêt du 24 juin 2015 en cause de Robert Peeters contre l'Etat b. Bij arrest van 24 juni 2015 in zake Robert Peeters tegen de
Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is
belge, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 18 août ingekomen op 18 augustus 2015, heeft het Hof van Beroep te Brussel de
2015, la Cour d'appel de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), « Schendt het artikel 57 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992
combiné avec l'article 53, 2°, du même Code, viole-t-il les articles (WIB 92) in combinatie met artikel 53, 2° van het zelfde wetboek, de
10 et 11, combinés avec les articles 170 et 172, de la Constitution artikelen 10 en 11 van de Gecoördineerde Grondwet in samenhang met de
coordonnée en ce que la déductibilité fiscale à l'impôt des personnes artikelen 170 en 172 van dezelfde Grondwet, doordat de fiscale
physiques d'un certain nombre de dépenses mentionnées à l'article 57 aftrekbaarheid in de personenbelasting van een aantal kosten vermeld
du CIR 92 est subordonnée à la condition qu'elles soient justifiées in artikel 57 WIB 1992 afhankelijk wordt gesteld van de verantwoording
par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif qui doivent door individuele fiches en een samenvattende opgave die overgelegd
être établis dans les formes et délais déterminés par le Roi, sans que moeten worden in de vorm en binnen de termijn die de Koning bepaalt,
le contribuable dispose de la possibilité de démontrer que le montant zonder dat aan de belastingplichtige de mogelijkheid wordt gegeven aan
de ces dépenses est compris dans une déclaration introduite par le te tonen dat het bedrag van deze kosten begrepen is in een door
bénéficiaire conformément à l'article 305 du CIR 92, alors que, pour genieter overeenkomstig artikel 305 WIB 92 ingediende aangifte,
l'application de l'impôt des sociétés, l'article 219, dernier alinéa, terwijl daarentegen voor de toepassing van de vennootschapsbelasting
du CIR 92 offre en revanche cette possibilité à la société redevable in artikel 219, laatste lid WIB 92 deze mogelijkheid wél wordt geboden
de l'impôt, ce dont il résulte non seulement que la sanction du taux aan de belastingplichtige vennootschap, met als resultaat, niet alleen
de 300 % due au titre de commissions secrètes, prévue par l'article dat de sanctie van het tarief van 300 procent der geheime
219, alinéas 1er et 2, du CIR 92, ne peut pas s'appliquer, mais qu'en commissielonen van artikel 129, lid 1 en 2 WIB 92 niet kan worden
outre les dépenses précitées visées à l'article 57 du CIR 92 sont toegepast, maar dat bovendien voormelde kosten voorzien in artikel 57
considérées de manière permanente comme des frais professionnels de la WIB 92 voor de vennootschap blijvend als beroepskosten worden
société en vertu de l'article 197 du CIR 92 ? ». aangemerkt ingevolge artikel 197 WIB 92 ? ».
Ces affaires, inscrites sous les numéros 6212 et 6257 du rôle de la Die zaken, ingeschreven onder de nummers 6212 en 6257 van de rol van
Cour, ont été jointes. het Hof, werden samengevoegd.
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. Les questions préjudicielles portent sur l'article 57 du Code des B.1. De prejudiciële vragen hebben betrekking op artikel 57 van het
impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992), qui dispose : Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), dat bepaalt :
« Les dépenses ci-après ne sont considérées comme des frais « De volgende kosten worden slechts als beroepskosten aangenomen
professionnels que si elles sont justifiées par la production de wanneer ze worden verantwoord door individuele fiches en een
fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les samenvattende opgave die worden overgelegd in de vorm en binnen de
formes et délais déterminés par le Roi : termijn die de Koning bepaalt :
1° commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, 1° commissies, makelaarslonen, handels- of andere restorno's,
vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, toevallige of niet-toevallige vacatiegelden of erelonen,
rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les gratificaties, vergoedingen of voordelen van alle aard die voor de
bénéficiaires des revenus professionnels imposables ou non en verkrijgers al dan niet in België belastbare beroepsinkomsten zijn,
Belgique, à l'exclusion des rémunérations visées à l'article 30, 3°; behoudens de in artikel 30, 3° bedoelde bezoldigingen;
2° rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, 2° bezoldigingen, pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen,
payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à betaald aan personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun
leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans rechtverkrijgenden, met uitzondering van de sociale voordelen die ten
le chef des bénéficiaires; name van de verkrijgers zijn vrijgesteld;
3° indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en 3° vaste vergoedingen toegekend aan de leden van het personeel als
remboursement de frais effectifs propres à l'employeur ». terugbetaling van werkelijke eigen kosten van de werkgever ».
Les dépenses précitées ne peuvent être admises au titre de frais De voormelde uitgaven kunnen slechts als beroepskosten worden
professionnels que si celui qui les effectue en apporte la preuve au aangenomen indien diegene die ze verricht het bewijs ervan levert door
moyen de « fiches individuelles » et d'un « relevé récapitulatif » middel van « individuele fiches » en een « samenvattende opgave »
(Doc. parl., Chambre, 1979-1980, n° 323/47, p. 40). (Parl. St., Kamer, 1979-1980, nr. 323/47, p. 40).
B.2. Les juges a quo demandent à la Cour si l'article 57 du CIR 1992 B.2. De verwijzende rechters wensen van het Hof te vernemen of artikel
viole les articles 10 et 11 de la Constitution (affaire n° 6212) ou 57 van het WIB 1992 de artikelen 10 en 11 van de Grondwet (zaak nr.
6212), dan wel dezelfde artikelen in samenhang gelezen met de
ces mêmes articles combinés avec les articles 170 et 172 de la artikelen 170 en 172 van de Grondwet (zaak nr. 6257), schendt doordat
Constitution (affaire n° 6257) en ce qu'il n'admet pas la
déductibilité au titre de frais professionnels lorsque les dépenses zij de aftrekbaarheid als beroepskosten niet toestaat wanneer de in
visées dans cette disposition, effectuées par un contribuable à die bepaling bedoelde uitgaven, gedaan door een belastingplichtige in
l'impôt des personnes physiques, ne sont pas justifiées de la manière de personenbelasting, niet op de voorgeschreven wijze worden
prescrite (par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif verantwoord (door individuele fiches en een samenvattende opgave die
établis dans les formes et délais), même si les dépenses sont tijdig en in de juiste vorm zijn voorgelegd), zelfs niet indien de
comprises dans une déclaration introduite par le bénéficiaire, alors uitgaven door de verkrijger ervan zijn opgenomen in zijn aangifte,
que les mêmes dépenses, effectuées par un contribuable à l'impôt des terwijl dezelfde uitgaven in dezelfde omstandigheden, gedaan door een
sociétés, sont, dans les mêmes circonstances, déductibles au titre de belastingplichtige in de vennootschapsbelasting, wel aftrekbaar zijn
frais professionnels. als beroepskosten.
B.3. Les articles 10 et 11 de la Constitution garantissent le principe B.3. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet waarborgen het beginsel van
d'égalité et de non-discrimination. L'article 172 de la Constitution gelijkheid en niet-discriminatie. Artikel 172 van de Grondwet is een
constitue une application particulière de ce principe en matière fiscale. bijzondere toepassing van dat beginsel in fiscale aangelegenheden.
Il ne ressort toutefois ni de la décision de renvoi dans l'affaire n° Noch uit de verwijzingsbeslissing in de zaak nr. 6257, noch uit de
6257 ni des pièces introduites que le principe de légalité en matière ingediende stukken blijkt dat het wettigheidsbeginsel in fiscale
fiscale, tel qu'il est garanti par l'article 170 de la Constitution, zaken, zoals gewaarborgd in artikel 170 van de Grondwet, aan de orde
serait concerné. En effet, il n'est pas reproché à la disposition en is. De in het geding zijnde bepaling wordt immers niet verweten dat
cause de ne pas déterminer à suffisance les éléments essentiels d'un zij de essentiële elementen van een belasting onvoldoende zou bepalen
impôt ou d'octroyer à tort une délégation au pouvoir exécutif. Par of ten onrechte een delegatie aan de uitvoerende macht zou verlenen.
conséquent, la Cour ne doit examiner la disposition en cause qu'au Het Hof dient die bepaling dus enkel te onderzoeken in het licht van
regard du principe d'égalité et de non-discrimination, garanti par les het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, zoals gewaarborgd
articles 10, 11 et 172 de la Constitution. door de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.
B.4.1. L'article 57 du CIR 1992 s'applique en principe également aux B.4.1. Artikel 57 van het WIB 1992 geldt in beginsel ook voor de
contribuables à l'impôt des sociétés. Sous réserve des dérogations belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting. Onder voorbehoud van
prévues expressément, les revenus soumis à l'impôt des sociétés ou de uitdrukkelijk vermelde afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de
exonérés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of
daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake de
sont visés en matière d'impôt des personnes physiques (article 183 du CIR 1992). personenbelasting worden beoogd (artikel 183 van het WIB 1992).
B.4.2. L'article 197, alinéa 2, du CIR 1992, inséré par l'article 28 B.4.2. Artikel 197, tweede lid, van het WIB 1992, ingevoegd bij
de la loi-programme du 19 décembre 2014, dispose cependant : artikel 28 van de programmawet van 19 december 2014, bepaalt evenwel :
« En cas d'application de l'article 219, alinéas 6 et 7, les dépenses « Bij toepassing van artikel 219, zesde en zevende lid, worden in
non justifiées sont, par dérogation à l'article 57, considérées comme afwijking van artikel 57 de niet verantwoorde uitgaven beschouwd als
des frais professionnels ». beroepskosten ».
Cette disposition est applicable à tous les litiges non encore Die bepaling is van toepassing op alle geschillen die nog niet
définitivement clôturés à la date de son entrée en vigueur, definitief zijn afgesloten op de datum van haar inwerkingtreding,
c'est-à-dire le 29 décembre 2014 (article 40 de la loi-programme précitée). zijnde 29 december 2014 (artikel 40 van de voormelde programmawet).
B.4.3. L'article 219 du CIR 1992, qui figure dans le chapitre III (« B.4.3. Artikel 219 van het WIB 1992, opgenomen in hoofdstuk III («
Calcul de l'impôt ») du titre III (« Impôts des sociétés »), règle les Berekening van de belasting ») van titel III (« Vennootschapsbelasting
« commissions secrètes ». Il dispose : »), regelt de « geheime commissielonen ». Het bepaalt :
« Une cotisation distincte est établie à raison des dépenses visées à « Een afzonderlijke aanslag wordt gevestigd op kosten als bedoeld in
l'article 57 et des avantages de toute nature visés aux articles 31, artikel 57 en op voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen
alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, qui ne sont pas justifiés par la 31, tweede lid, 2°, en 32, tweede lid, 2°, die niet worden verantwoord
production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif ainsi door individuele fiches en een samenvattende opgave alsmede op de
qu'à raison des bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi verdoken meerwinsten die niet onder de bestanddelen van het vermogen
les éléments du patrimoine de la société, et des avantages financiers van de vennootschap worden teruggevonden en op de in artikel 53, 24°,
ou de toute nature visés à l'article 53, 24°. bedoelde financiële voordelen of voordelen van alle aard.
Cette cotisation est égale à 100 p.c. de ces dépenses, avantages de Die aanslag is gelijk aan 100 pct. van die kosten, voordelen van alle
toute nature, avantages financiers et bénéfices dissimulés, sauf aard, financiële voordelen en verdoken meerwinsten, tenzij kan worden
lorsqu'on peut démontrer que le bénéficiaire de ces dépenses, aangetoond dat de verkrijger van die kosten, die voordelen van alle
avantages de toute nature et avantages financiers est une personne aard en die financiële voordelen een rechtspersoon is, of dat de
morale ou que les bénéfices dissimulés sont réintégrés dans la verdoken meerwinsten terug zijn opgenomen in de boekhouding, als
comptabilité, comme prévu à l'alinéa 4, auxquels cas le taux est fixé bedoeld in het vierde lid, in welke gevallen de aanslag gelijk is aan
à 50 p.c. 50 pct.
Ne sont pas considérées comme des bénéfices dissimulés, les réserves Als verdoken meerwinsten worden niet aangemerkt, de reserves als
visées à l'article 24, alinéa 1er, 2° à 4°. Les bénéfices dissimulés peuvent être réintégrés dans la comptabilité d'un exercice comptable postérieur à l'exercice comptable au cours duquel le bénéfice est réalisé, même si les délais d'imposition visés à l'article 354, alinéa 1er, sont expirés, pour autant que le contribuable n'ait pas encore été informé par écrit d'actes d'administration ou d'instruction spécifiques en cours. De plus, les bénéfices dissimulés précités ne sont soumis à cette cotisation distincte que dans le cas où ils ne sont pas le résultat d'un rejet de frais professionnels. Cette cotisation n'est pas applicable si le contribuable démontre que bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2° tot 4°. Verdoken meerwinsten kunnen terug in de boekhouding worden opgenomen in een later boekjaar dan het boekjaar tijdens hetwelk de meerwinst werd verwezenlijkt, zelfs indien de toepasselijke aanslagtermijnen als bedoeld in artikel 354, eerste lid, zijn verstreken, voor zover de belastingplichtige niet schriftelijk in kennis is gesteld van lopende specifieke administratieve of onderzoeksdaden. Bovendien worden de voormelde verdoken meerwinsten slechts onderworpen aan deze aanslag in het geval zij niet het gevolg zijn van een verwerping van beroepskosten. Deze aanslag wordt niet toegepast indien de belastingplichtige
le montant des dépenses, visées à l'article 57, ou des avantages de aantoont dat het bedrag van de kosten, vermeld in artikel 57, of van
toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, 2°, de voordelen van alle aard als bedoeld in de artikelen 31, tweede lid,
est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire 2°, en 32, tweede lid, 2°, begrepen is in een door de verkrijger
conformément à l'article 305 ou dans une déclaration analogue overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de
introduite à l'étranger par le bénéficiaire. verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte.
Lorsque le montant des dépenses visées à l'article 57 ou des avantages Wanneer het bedrag van de kosten bedoeld in artikel 57 of van de
de toute nature visés aux articles 31, alinéa 2, 2°, et 32, alinéa 2, voordelen van alle aard bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2°, en
2°, n'est pas compris dans une déclaration introduite conformément à 32, tweede lid, 2°, niet is opgenomen in een door de verkrijger
l'article 305 ou dans une déclaration analogue introduite à l'étranger overeenkomstig artikel 305 ingediende aangifte of in een door de
verkrijger in het buitenland ingediende gelijkaardige aangifte, wordt
par le bénéficiaire, la cotisation distincte n'est pas applicable dans deze aanslag in hoofde van de belastingplichtige niet toegepast indien
le chef du contribuable si le bénéficiaire a été identifié de manière de verkrijger op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk
univoque au plus tard dans un délai de 2 ans et 6 mois à partir du 1er binnen 2 jaar en 6 maanden volgend op 1 januari van het betreffend
janvier de l'exercice d'imposition concerné ». aanslagjaar ».
B.4.4. Les dispositions précitées ont pour conséquence que le B.4.4. De voormelde bepalingen hebben tot gevolg dat het niet voldoen
non-respect de la condition de la justification prescrite des dépenses visées (établir dans les formes et délais les fiches individuelles et le relevé récapitulatif) n'a pas de conséquences défavorables pour le contribuable à l'impôt des sociétés si le montant des dépenses est compris dans une déclaration introduite par le bénéficiaire de ces dépenses. Non seulement la cotisation distincte à l'impôt des sociétés sur les commissions secrètes n'est pas perçue dans ce cas (article 219, alinéas 6 et 7, du CIR 1992), mais, en outre, les dépenses non justifiées de la manière prescrite sont considérées comme des frais aan de voorwaarde van de voorgeschreven verantwoording van de bedoelde uitgaven (het tijdig en in de juiste vorm voorleggen van de individuele fiches en een samenvattende opgave), geen ongunstige gevolgen heeft voor de belastingplichtige in de vennootschapsbelasting indien het bedrag van de uitgaven door de verkrijger ervan is opgenomen in zijn aangifte. Niet alleen wordt de afzonderlijke aanslag in de vennootschapsbelasting op de geheime commissielonen in dat geval niet geheven (artikel 219, zesde en zevende lid, van het WIB 1992), maar bovendien worden de niet op de voorgeschreven wijze verantwoorde uitgaven desalniettemin in aanmerking genomen als beroepskosten
professionnels (article 197, alinéa 2, du CIR 1992). (artikel 197, tweede lid, van het WIB 1992).
B.4.5. Les contribuables à l'impôt des sociétés sont donc, du fait de B.4.5. De belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting worden dus,
la dérogation précitée à la règle de la non-déductibilité inscrite à door de voormelde afwijking van de regel van niet-aftrekbaarheid
l'article 57 du CIR 1992, traités de manière plus favorable que les vervat in artikel 57 van het WIB 1992, gunstiger behandeld dan de
contribuables à l'impôt des personnes physiques, qui ne bénéficient belastingplichtigen in de personenbelasting, die niet dezelfde
pas de la même dérogation lorsque le montant des dépenses non afwijking genieten indien het bedrag van de niet op de voorgeschreven
justifiées de la manière prescrite est compris dans la déclaration wijze verantwoorde uitgaven door de verkrijger ervan is opgenomen in
introduite par le bénéficiaire. zijn aangifte.
B.5.1. Le Conseil des ministres conteste la comparabilité des deux catégories de contribuables. B.5.2. L'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés relèvent de régimes fiscaux différents. Outre les différences relatives aux taux d'imposition, il y a lieu de relever que tous les revenus, bénéfices et profits des sociétés sont taxables, ce qui n'est pas le cas des revenus des personnes physiques; alors que celles-ci ne peuvent déduire de leurs revenus taxables que les dépenses prévues par la loi, la société peut déduire toute dépense sauf celles exclues par la loi. B.5.3. Il ne faut cependant pas confondre différence et non-comparabilité. Les principes différents qui fondent l'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés peuvent certes constituer un élément dans l'appréciation d'une différence de traitement, mais ils ne suffisent pas pour conclure à la non-comparabilité, sous peine B.5.1. De Ministerraad betwist de vergelijkbaarheid van beide categorieën van belastingplichtigen. B.5.2. De personenbelasting en de vennootschapsbelasting vallen onder verschillende fiscale stelsels. Naast de verschillen betreffende de aanslagvoet, dient te worden opgemerkt dat alle inkomsten, winsten en baten van de vennootschappen belastbaar zijn, wat niet het geval is voor die van de natuurlijke personen; terwijl de natuurlijke personen van hun belastbaar inkomen enkel de bij de wet voorgeschreven kosten kunnen aftrekken, kan de vennootschap alle kosten aftrekken behoudens die welke bij de wet zijn uitgesloten. B.5.3. Verschil en niet-vergelijkbaarheid mogen evenwel niet worden verward. De verschillende beginselen die aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting ten grondslag liggen, kunnen weliswaar een element zijn in de beoordeling van een verschil in behandeling,
de priver de sa substance le contrôle qui est exercé au regard du maar zij kunnen niet volstaan om tot de niet-vergelijkbaarheid te
principe d'égalité et de non-discrimination. besluiten, anders zou de toetsing aan het beginsel van gelijkheid en
B.5.4. Les différences entre les deux régimes fiscaux n'excluent pas niet-discriminatie van elke inhoud worden ontdaan.
que les contribuables à l'impôt des sociétés et les contribuables à B.5.4. De verschillen tussen beide belastingstelsels sluiten niet uit
l'impôt des personnes physiques puissent être comparés du point de vue dat de belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting en de
de certaines opérations spécifiques. B.6. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt. Il dispose en la matière d'une large marge d'appréciation. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique. Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont clairement déraisonnables. belastingplichtigen in de personenbelasting met betrekking tot bepaalde specifieke verrichtingen kunnen worden vergeleken. B.6. Het komt de wetgever toe de grondslag van de belasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsbevoegdheid. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken, maar zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn.
B.7. Par son arrêt n° 182/2006 du 29 novembre 2006, la Cour a constaté B.7. Bij zijn arrest nr. 182/2006 van 29 november 2006 heeft het Hof
que l'article 57 du CIR 1992, tel qu'il était applicable avant sa vastgesteld dat artikel 57 van het WIB 1992, zoals het van kracht was
modification par la loi-programme (I) du 24 décembre 2002, ne violait vóór de wijziging ervan bij de programmawet (I) van 24 december 2002,
pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'il n'établissait de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet schond in zoverre het geen
pas de distinction entre, d'une part, le contribuable qui n'a pas onderscheid maakte tussen, enerzijds, de belastingplichtige die de
justifié les dépenses en question de la manière prescrite, alors que bedoelde uitgaven niet op de voorgeschreven wijze heeft verantwoord,
le bénéficiaire a spontanément déclaré le montant de ces dépenses et, maar waarbij de verkrijger het bedrag van die uitgaven spontaan in
d'autre part, le contribuable qui n'a pas non plus justifié de la zijn aangifte heeft opgenomen en, anderzijds, de belastingplichtige
manière prescrite les dépenses en question, alors que le bénéficiaire die de bedoelde uitgaven evenmin op de voorgeschreven wijze heeft
n'a pas spontanément déclaré le montant de ces dépenses. La Cour a verantwoord, maar waarbij de verkrijger het bedrag van die uitgaven
niet spontaan in zijn aangifte heeft opgenomen. Het Hof steunde zijn
fondé son arrêt sur les motifs suivants : oordeel op de volgende redenen :
« B.2.2. En imposant une obligation stricte de justification, le « B.2.2. Door het opleggen van een strikte verantwoordingsplicht heeft
législateur a voulu s'assurer de la collaboration effective des de wetgever zich willen verzekeren van de effectieve medewerking van
contribuables. Le contribuable est sanctionné - par le refus de la de belastingplichtigen. De belastingplichtige loopt een sanctie op -
déduction au titre de frais professionnels - s'il ne respecte pas de weigering van de aftrek als beroepskosten - indien hij de
l'obligation particulière d'identification et empêche ainsi le fisc de bijzondere identificatieplicht niet naleeft en aldus de fiscus
vérifier que ces paiements ont bien subi le régime fiscal approprié verhindert na te gaan of die betalingen bij de verkrijger wel hun
dans le chef du bénéficiaire. geëigend fiscaal stelsel hebben ondergaan.
Les documents justificatifs en cause visent à vérifier la réalité et De bedoelde verantwoordingsstukken beogen de werkelijkheid en de
la déductibilité des paiements invoqués par le contribuable et à aftrekbaarheid van de door de belastingplichtige aangevoerde
taxer, en temps utile, les montants correspondants dans le chef des betalingen na te gaan en de overeenkomstige bedragen tijdig te
bénéficiaires.
B.2.3. Le fait de ne pas établir de fiches individuelles ni de relevé belasten bij de verkrijgers.
récapitulatif constitue en principe un motif suffisant pour que la B.2.3. Het niet opmaken van individuele fiches en samenvattende
déduction au titre de frais professionnels soit refusée. La loi opgaven is in beginsel een voldoende aanleiding om de aftrek als
n'établit aucun lien entre la déduction des frais professionnels et beroepskosten te verwerpen. De wet legt geen verband tussen de aftrek
leur imposition ou non dans le chef des bénéficiaires. De plus, il van beroepskosten en het al dan niet belasten ervan voor de
n'est pas nécessaire qu'il y ait intention frauduleuse. verkrijgers. Bovendien is een frauduleuze intentie niet vereist.
B.2.4. La Cour doit vérifier si la mesure est raisonnablement B.2.4. Het Hof moet onderzoeken of de maatregel redelijk verantwoord
justifiée en tant qu'elle s'applique d'une manière aussi générale et absolue. Les parties demanderesses devant le juge a quo, à la demande desquelles la question préjudicielle a été posée, soutiennent à ce propos que, lorsque les pièces justificatives prescrites n'ont pas été produites, la déduction au titre de frais professionnels devrait être accordée lorsque cette omission n'a pas empêché l'imposition du bénéficiaire et que l'on ne peut douter de la bonne foi des intéressés. B.3.1. Il est légitime que le législateur veille à prévenir la fraude fiscale et à préserver les intérêts du Trésor, par souci de justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il a la charge. La production obligatoire des pièces justificatives vise à contraindre les contribuables à remplir leur obligation de fournir à l'administration fiscale, dans les formes et les délais légaux, les renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des bénéficiaires des revenus. La mesure est pertinente au regard des objectifs du législateur puisqu'elle permet de combattre la fraude fiscale. is doordat hij geldt op een dermate algemene en absolute wijze. De eisende partijen voor de verwijzende rechter, op wier verzoek de prejudiciële vraag is gesteld, beweren in dat verband dat de aftrek als beroepskosten, in het geval dat de voorgeschreven verantwoordingsstukken niet worden overgelegd, zou moeten worden toegestaan wanneer die nalatigheid de aanslag van de verkrijger niet heeft belet en aan de goede trouw van de betrokkenen niet kan worden getwijfeld. B.3.1. Het is gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen. Het voorschrift om de verantwoordingsstukken over te leggen strekt ertoe de belastingplichtigen te dwingen hun verplichting na te komen om in de wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan. De maatregel is pertinent ten opzichte van de doelstellingen van de wetgever aangezien hij het mogelijk maakt de fiscale fraude te bestrijden.
B.3.2. Admettre que les frais professionnels déclarés ne pourraient B.3.2. Aannemen dat de aangegeven beroepskosten niet zouden mogen
worden verworpen wanneer de belastingplichtige de bijzondere
pas être rejetés lorsque le contribuable n'a pas respecté l'obligation verantwoordingsplicht niet heeft nageleefd maar waarbij toch die
spéciale de justification mais que ces sommes ont été spontanément sommen door de verkrijger ervan spontaan werden aangegeven zodat de
déclarées par le bénéficiaire, de sorte que celui-ci a pu ou aurait pu verkrijger op die bedragen werd of kon worden belast, zou de sanctie
être taxé sur ces sommes, ferait perdre à la sanction du refus de van de verwerping van de aftrek als beroepskosten haar slagkracht
déductibilité au titre de frais professionnels son efficacité et la ontnemen en zou het ontradende effect wegnemen dat de wetgever heeft
priverait de l'effet dissuasif escompté par le législateur. En effet, beoogd. De belastingplichtige zal immers, in die omstandigheden, niet
le contribuable ne sera pas incité, dans ces circonstances, à ertoe worden aangezet zijn medewerking aan de fiscus te verlenen.
collaborer avec le fisc. Il est en outre particulièrement difficile, Bovendien is het bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, na
sinon presque impossible, de vérifier si le contribuable négligent a te gaan of de nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft
agi de bonne foi ». gehandeld ».
B.8. Il ressort des travaux préparatoires de la loi-programme du 19 B.8. Uit de parlementaire voorbereiding van de programmawet van 19
décembre 2014 que le législateur a voulu conférer à la cotisation december 2014 blijkt dat de wetgever aan de afzonderlijke aanslag op
distincte sur les commissions secrètes applicable à l'impôt des de geheime commissielonen, toepasselijk in de vennootschapsbelasting,
sociétés un caractère purement indemnitaire et non plus un caractère een louter vergoedend en dus niet langer een bestraffend karakter
punitif (Doc. parl., Chambre, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10). La wilde toekennen (Parl. St., Kamer, 2014-2015, DOC 54-0672/001, p. 10).
cotisation distincte a dorénavant pour seul objectif de compenser la De afzonderlijke aanslag heeft voortaan als enig doel het verlies aan
perte d'impôts sur les revenus. Pour ne pas mettre en péril cet inkomstenbelastingen te compenseren. Om die doelstelling niet te
objectif, le législateur a estimé qu'il y avait lieu de considérer ondergraven, achtte de wetgever het aangewezen de niet op de
également comme frais professionnels les dépenses non justifiées de la voorgeschreven wijze verantwoorde uitgaven tevens in aanmerking te
manière prescrite lorsque le montant des dépenses concernées est nemen als beroepskosten indien het bedrag van de betrokken uitgaven
compris dans la déclaration introduite par le bénéficiaire. door de verkrijger ervan is opgenomen in zijn aangifte.
B.9. L'impôt des personnes physiques ne prévoit pas de cotisation B.9. De personenbelasting voorziet niet in een afzonderlijke aanslag
distincte sur les « commissions secrètes ». Il relève du pouvoir op de « geheime commissielonen ». Het behoort tot de
d'appréciation du législateur de décider, compte tenu des différences beoordelingsbevoegdheid van de wetgever om te beslissen, rekening
houdend met de reeds vermelde verschillen tussen de in het geding
précitées entre les régimes fiscaux en cause et de l'objectif d'un zijnde belastingstelsels en met de doelstelling van een efficiënte
contrôle fiscal efficace rendu plus difficile en particulier par le fiscale controle, die in het bijzonder wordt bemoeilijkt door het feit
fait que les revenus d'une personne physique peuvent tout à la fois dat de inkomsten van een natuurlijke persoon zowel kunnen afhangen van
relever d'une activité professionnelle ou d'actifs obtenus een beroepsactiviteit als van activa verkregen buiten elke
indépendamment de toute activité professionnelle, que la règle de la beroepsactiviteit, dat de regel van niet-aftrekbaarheid van
non-déductibilité des frais professionnels en cas de non-respect de beroepskosten in geval van verzuim van de bijzondere
l'obligation spéciale de justification à l'impôt des personnes verantwoordingsplicht in de personenbelasting zijn verantwoording
physiques reste justifiée, alors qu'il considère que l'obligation behoudt, terwijl hij die in de vennootschapsbelasting niet langer in
spéciale de justification à l'impôt des sociétés n'est plus alle omstandigheden noodzakelijk acht waarbij de mogelijkheid van
indispensable en toutes circonstances, la possibilité de confusion verwarring tussen het private en professionele karakter van de
entre le caractère privé et professionnel des revenus n'existant pas inkomsten niet bestaat voor de vennootschappen, waarvan de inkomsten
pour les sociétés, dont les revenus sont nécessairement liés à noodzakelijkerwijze verbonden zijn met de uitoefening van het
l'exercice de l'objet social. maatschappelijk doel.
B.10. Les questions préjudicielles appellent une réponse négative. B.10. De prejudiciële vragen dienen ontkennend te worden beantwoord.
Par ces motifs, Om die redenen,
la Cour het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 57 du Code des impôts sur les revenus 1992, combiné avec Artikel 57 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, in
l'article 197, alinéa 2, du même Code, ne viole pas les articles 10, samenhang gelezen met artikel 197, tweede lid, van hetzelfde Wetboek,
11 et 172 de la Constitution. schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet niet.
Ainsi rendu en langue néerlandaise et en langue française, Aldus gewezen in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof,
la Cour constitutionnelle, le 9 juin 2016. op 9 juni 2016.
Le greffier, De griffier,
F. Meersschaut F. Meersschaut
Le président, De voorzitter,
E. De Groot E. De Groot
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