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Extrait de l'arrêt n° 103/2010 du 16 septembre 2010 Numéro du rôle : 4819 En cause : les questions préjudicielles relatives aux articles 49 et 183 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de première instance de Mons. La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Melchior et M. Bossuyt, et des juges J.-P.(...) Uittreksel uit arrest nr. 103/2010 van 16 september 2010 Rolnummer 4819 In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Ber Het Grondwettelijk Hof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de rechter(...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 103/2010 du 16 septembre 2010 Uittreksel uit arrest nr. 103/2010 van 16 september 2010
Numéro du rôle : 4819 Rolnummer 4819
En cause : les questions préjudicielles relatives aux articles 49 et In zake : de prejudiciële vragen betreffende de artikelen 49 en 183
183 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal de van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de
première instance de Mons. Rechtbank van eerste aanleg te Bergen.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée des présidents M. Melchior et M. Bossuyt, et des juges J.-P. samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en M. Bossuyt, en de
Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey et P. Nihoul, rechters J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey
assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder
Melchior, voorzitterschap van voorzitter M. Melchior,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet des questions préjudicielles et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vragen en rechtspleging
Par jugement du 17 septembre 2009 en cause de la SPRL « Docteur Pierre Bij vonnis van 17 september 2009 in zake de bvba « Docteur Pierre
Debay » contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe Debay » tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van
de la Cour le 30 novembre 2009, le Tribunal de première instance de het Hof is ingekomen op 30 november 2009, heeft de Rechtbank van
Mons a posé les questions préjudicielles suivantes : eerste aanleg te Bergen de volgende prejudiciële vragen gesteld :
1. « Les articles 49 et 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 1. « Schenden de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de
interprétés comme signifiant qu'une dépense n'est déductible comme inkomstenbelastingen 1992, in die zin geïnterpreteerd dat een uitgave
charge professionnelle que lorsqu'elle se rattache nécessairement à enkel als beroepskosten aftrekbaar is indien zij noodzakelijkerwijs is
l'activité de la société ou à son objet social alors que tout revenu verbonden met de activiteit van de vennootschap of met het
maatschappelijk doel ervan, terwijl eender welk door dezelfde
quelconque généré par la même société a un caractère professionnel et vennootschap voortgebracht inkomen een beroepskarakter heeft en in
est en principe imposable violent-ils les articles 10 et 11 de la beginsel belastbaar is, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet ? »;
Constitution ? »;
2. « Les articles 49 et 183 du Code des impôts sur les revenus 1992, 2. « Schenden de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de
interprétés comme signifiant qu'une dépense n'est déductible comme inkomstenbelastingen 1992, in die zin geïnterpreteerd dat een uitgave
charge professionnelle que lorsqu'elle se rattache nécessairement à enkel als beroepskosten aftrekbaar is indien zij noodzakelijkerwijs is
l'activité de la société ou à son objet social, violent-ils les verbonden met de activiteit van de vennootschap of met het
articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'ils instaurent une maatschappelijk doel ervan, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in
différence de traitement entre les sociétés soumises à l'impôt des zoverre zij onder de aan de vennootschapsbelasting onderworpen
vennootschappen een verschil in behandeling invoeren naar gelang van
sociétés selon leur objet statutaire dès lors que les mêmes frais hun statutair doel, aangezien dezelfde kosten die worden gedragen om
supportés en vue d'acquérir ou conserver les mêmes revenus imposables dezelfde belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, aftrekbaar
sont déductibles si les revenus proviennent d'une activité qui entre zijn indien de inkomsten voortkomen uit een activiteit die valt onder
dans l'objet statutaire de la société et ne le sont pas si les revenus het statutair doel van de vennootschap en niet aftrekbaar zijn indien
proviennent d'une activité qui n'est pas prévue dans cet objet de inkomsten voortkomen uit een activiteit die niet onder dat
statutaire ? »; statutair doel valt ? »;
3. « Les articles 49 et 183 du Code des impôts sur les revenus 1992, 3. « Schenden de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de
interprétés comme signifiant qu'une dépense n'est déductible comme inkomstenbelastingen 1992, in die zin geïnterpreteerd dat een uitgave
charge professionnelle que lorsqu'elle se rattache nécessairement à enkel als beroepskosten aftrekbaar is indien zij noodzakelijkerwijs is
l'activité de la société ou à son objet social, violent-ils les verbonden met de activiteit van de vennootschap of met het
articles 10 et 11 de la Constitution en ce qu'ils instaurent une différence de traitement entre deux catégories de personnes assujetties à l'impôt sur les revenus, à savoir, d'une part, les sociétés soumises à l'impôt des sociétés dont une partie des frais faits pour acquérir ou conserver des revenus seraient non déductibles et, d'autre part, les personnes physiques assujetties à l'impôt des personnes physiques dont les frais faits pour acquérir des revenus sont toujours déductibles, soit de leurs revenus professionnels, soit de leurs autres revenus divers, mobiliers ou immobiliers, et dont les revenus ne sont imposables que sur leur montant net ? ». maatschappelijk doel ervan, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, in zoverre zij een verschil in behandeling invoeren tussen twee categorieën van personen die aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, namelijk, enerzijds, de vennootschappen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en waarvan een deel van de kosten die zijn gedaan om inkomsten te verkrijgen of te behouden, niet aftrekbaar zou zijn en, anderzijds, de natuurlijke personen die aan de personenbelasting zijn onderworpen en wier kosten die zijn gedaan om inkomsten te verkrijgen, altijd aftrekbaar zijn, ofwel van hun beroepsinkomsten, ofwel van hun andere diverse, roerende of onroerende inkomsten, en wier inkomsten alleen op het nettobedrag belastbaar zijn ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1.1. L'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après B.1.1. Artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
CIR 1992) dispose : (hierna : WIB 1992) bepaalt :
« A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le « Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de
contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen
d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij
la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken
n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen
droit commun, sauf le serment. recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.
Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de
imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn betaald of gedragen of het
payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben
certaines et liquides et sont comptabilisés comme telles ». verkregen en als zodanig zijn geboekt ».
B.1.2. L'article 183 du même Code renvoie, pour la détermination du B.1.2. Artikel 183 van hetzelfde Wetboek verwijst, voor het bepalen
montant des revenus soumis à l'impôt des sociétés ou exonérés dudit van het bedrag van de inkomsten die zijn onderworpen aan de
impôt, aux règles qui sont applicables aux bénéfices pris en compte vennootschapsbelasting of daarvan zijn vrijgesteld, naar de regels die
pour l'impôt des personnes physiques et parmi lesquelles figure van toepassing zijn op de winst waarmee rekening wordt gehouden voor
l'article 49 précité; il dispose : de personenbelasting, en waartoe het voormelde artikel 49 behoort; het bepaalt :
« Sous réserve des dérogations prévues au présent titre, les revenus « Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn,
soumis à l'impôt des sociétés ou exonérés dudit impôt sont, quant à wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de
leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die
des personnes physiques; leur montant est déterminé d'après les règles welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt
applicables aux bénéfices ». vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst ».
En ce qui concerne les deux premières questions préjudicielles Wat de eerste twee prejudiciële vragen betreft
B.2. Les première et deuxième questions préjudicielles portent sur la B.2. De eerste en de tweede prejudiciële vraag hebben betrekking op de
compatibilité avec les articles 10 et 11 de la Constitution des bestaanbaarheid, met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, van de
articles 49 et 183 précités dans l'interprétation selon laquelle ils hiervoor aangehaalde artikelen 49 en 183 in de interpretatie dat zij,
créent, compte tenu de l'arrêt de la Cour de cassation du 12 décembre rekening houdend met het arrest van het Hof van Cassatie van 12
2003 (R.G. n° F.99.0080.F) auquel se réfère le juge a quo, une december 2003 (A.R. nr. F.99.0080.F) waaraan de verwijzende rechter
différence de traitement entre les contribuables à l'impôt des refereert, een verschil in behandeling invoeren onder de personen die
sociétés suivant que les dépenses qu'ils exposent se rattachent ou non aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, naargelang de uitgaven
die zij doen al dan niet verband houden met de activiteit van de
à l'activité de la société ou à son objet social : seules celles vennootschap dan wel met het maatschappelijk doel ervan : alleen de in
exposées dans le premier cas peuvent être déduites à titre de frais het eerste geval gedane uitgaven kunnen in de zin van het voormelde
professionnels au sens de l'article 49 précité alors que, dans les artikel 49 als beroepskosten worden afgetrokken, terwijl, in beide
deux cas, les revenus des contribuables sont imposables au titre de gevallen, de inkomsten van de belastingplichtigen als beroepsinkomsten
revenus professionnels. belastbaar zijn.
B.3. De ce que l'ensemble du patrimoine d'un contribuable soumis à B.3. Uit het gegeven dat het vermogen van een persoon die aan de
l'impôt des sociétés forme une masse unique affectée à l'activité de vennootschapsbelasting is onderworpen, één massa vormt die aan de
la société, il suit que c'est le montant total de ses bénéfices qui activiteit van de vennootschap wordt besteed, volgt dat het
constitue la base de l'impôt. totaalbedrag van de winst ervan de belastinggrondslag vormt.
Il ne se déduit cependant ni de cette circonstance ni de ce que la Noch uit dat gegeven, noch uit het feit dat de vennootschap een
société est une personne morale constituée en vue d'une activité rechtspersoon is die met het oog op een winstgevende activiteit is
lucrative que le montant de toutes ses dépenses peut être déduit de opgericht, kan worden afgeleid dat het bedrag van alle uitgaven ervan
celui de ses bénéfices. kan worden afgetrokken van het bedrag van de winsten ervan.
B.4. En effet, l'article 49 du CIR 1992 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu'il vise soient faits ou supportés en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d'autres fins telles que celle d'agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l'activité ou à l'objet social de celles-ci; le législateur a pu à cet égard considérer qu'il ne se justifiait pas d'accorder un avantage fiscal aux contribuables à l'impôt des sociétés qui engagent des frais à des fins étrangères à leur objet social. C'est au juge qu'il appartient de vérifier si la B.4. Artikel 49 van het WIB 1992 koppelt de in het geding zijnde aftrekbaarheid immers aan de voorwaarde dat de daarin beoogde kosten zijn gedaan of gedragen om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, hetgeen de kosten uitsluit die met een ander doel zijn gedaan of gedragen, bijvoorbeeld wanneer onbaatzuchtig wordt gehandeld of wanneer zonder tegenprestatie een voordeel aan een derde wordt verschaft of die kosten welke, rekening houdend met het beginsel van de specialiteit van de rechtspersonen, losstaan van de activiteit of van het maatschappelijk doel ervan; de wetgever vermocht in dat opzicht ervan uit te gaan dat het niet was verantwoord een fiscaal voordeel toe te kennen aan de personen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen en kosten doen die losstaan van hun maatschappelijk doel. Het staat aan de rechter na te gaan of
dépense a été exposée en vue de l'acquisition ou de la conservation de uitgave is gedaan om een inkomen te verkrijgen of te behouden en
d'un revenu et est en rapport avec l'activité de la société ou son verband houdt met de activiteit van de vennootschap of het
objet social. maatschappelijk doel ervan.
B.5. Les deux premières questions préjudicielles appellent une réponse B.5. De eerste twee prejudiciële vragen dienen ontkennend te worden
négative. beantwoord.
En ce qui concerne la troisième question préjudicielle Wat de derde prejudiciële vraag betreft
B.6. La troisième question préjudicielle porte sur la compatibilité, B.6. De derde prejudiciële vraag heeft betrekking op de
avec les articles 10 et 11 de la Constitution, des dispositions en cause dans l'interprétation selon laquelle elles créent une différence de traitement entre les contribuables selon qu'ils sont soumis à l'impôt des personnes physiques ou à l'impôt des sociétés. Seuls les premiers peuvent en effet bénéficier d'une déduction des frais consentis pour acquérir, non seulement des revenus professionnels, mais aussi d'autres revenus, comme des revenus mobiliers, immobiliers et divers. B.7. Comme il a été exposé en B.1, la déductibilité des frais afférents aux activités professionnelles est régie identiquement par le Code des impôts sur les revenus, que ces frais soient consentis par une personne physique ou une personne morale. Il est vrai, en revanche, que la personne physique peut déduire d'autres frais qu'elle a consentis afin d'acquérir ou de conserver des revenus indépendants de son activité professionnelle. Dès lors qu'une société commerciale est soumise au principe de spécialité et que les actes de ses organes doivent, en principe, être guidés par la poursuite de la réalisation de son objet social, il n'apparaît cependant pas comme déraisonnable que le législateur n'ait pas prévu une déductibilité des frais qui auraient été consentis par la personne morale afin d'acquérir ou de conserver des revenus qui ne sont pas liés à la poursuite de son objet social. Du reste, l'impôt des personnes physiques et l'impôt des sociétés obéissent à des principes différents et une forme juridique légalement établie peut raisonnablement être réputée avoir été adoptée en connaissance de cause. Il faut donc tenir compte du fait que l'on décide de constituer une personne morale après avoir évalué les avantages et les inconvénients de cette constitution. B.8. Enfin, et contrairement à ce que laisse entendre la partie demanderesse devant le juge a quo, la Cour n'est pas interrogée sur la différence de traitement entre personnes physiques et morales quant aux actes qu'elles peuvent adopter en vertu des règles du droit civil. B.9. La troisième question préjudicielle appelle une réponse négative. Par ces motifs, la Cour bestaanbaarheid, met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, van de in het geding zijnde bepalingen in de interpretatie dat zij een verschil in behandeling invoeren onder de belastingplichtigen, naargelang zij zijn onderworpen aan de personenbelasting of aan de vennootschapsbelasting. Enkel de eersten kunnen immers de aftrek genieten van kosten die worden gemaakt om niet alleen beroepsinkomsten, maar ook andere inkomsten, zoals roerende, onroerende en diverse inkomsten, te verkrijgen. B.7. Zoals is uiteengezet in B.1, wordt de aftrekbaarheid van de kosten met betrekking tot de beroepsactiviteiten bij het Wetboek van de inkomstenbelastingen op identieke wijze geregeld, ongeacht of die kosten worden gemaakt door een natuurlijke persoon of een rechtspersoon. Daarentegen kan een natuurlijke persoon weliswaar andere kosten aftrekken die hij heeft gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden die losstaan van zijn beroepsactiviteit. Gegeven het feit dat een handelsvennootschap is onderworpen aan het specialiteitsbeginsel en dat de organen ervan zich, in principe, bij hun handelingen moeten laten leiden door het nastreven van de verwezenlijking van het maatschappelijk doel ervan, komt het evenwel niet onredelijk voor dat de wetgever niet heeft voorzien in aftrekbaarheid van de kosten die door de rechtspersoon zouden zijn gemaakt om inkomsten te verkrijgen of te behouden die geen verband houden met het nastreven van het maatschappelijk doel ervan. Voor het overige liggen aan de personenbelasting en aan de vennootschapsbelasting verschillende beginselen ten grondslag en mag een wettelijk bepaalde rechtsvorm redelijkerwijze worden geacht met kennis van zaken te zijn aangenomen. Er moet derhalve rekening worden gehouden met het feit dat men beslist een rechtspersoon op te richten na de voor- en nadelen van een dergelijke oprichting te hebben afgewogen. B.8. Ten slotte, en in tegenstelling met wat de eisende partij voor de verwijzende rechter te verstaan geeft, wordt aan het Hof geen vraag gesteld over het verschil in behandeling tussen natuurlijke personen en rechtspersonen op het vlak van de handelingen die zij kunnen stellen krachtens de regels van het burgerlijk recht. B.9. De derde prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
Les articles 49 et 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne De artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen
violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que les 1992 schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet in zoverre de
frais professionnels qui ne se rattachent pas nécessairement à beroepskosten die niet noodzakelijkerwijs verbonden zijn met de
l'activité de la société ou à son objet social ne sont pas activiteit van de vennootschap of met het maatschappelijk doel ervan,
déductibles. niet aftrekbaar zijn.
Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het
la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 16 septembre 2010. Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 16 september 2010.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux. P.-Y. Dutilleux.
Le président, De voorzitter,
M. Melchior. M. Melchior.
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