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Extrait de l'arrêt n° 143/2009 du 17 septembre 2009 Numéro du rôle : 4604 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 90, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de première instance de Bruges. La composée du président M. Bossuyt, du juge M. Melchior, faisant fonction de président, et des juges (...) Uittreksel uit arrest nr. 143/2009 van 17 september 2009 Rolnummer 4604 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 90, 9°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank van eerste aanleg te Brugge. samengesteld uit voorzitter M. Bossuyt, rechter M. Melchior, waarnemend voorzitter, en de rechters (...)
COUR CONSTITUTIONNELLE GRONDWETTELIJK HOF
Extrait de l'arrêt n° 143/2009 du 17 septembre 2009 Uittreksel uit arrest nr. 143/2009 van 17 september 2009
Numéro du rôle : 4604 Rolnummer 4604
En cause : la question préjudicielle relative à l'article 90, 9°, du In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 90, 9°, van het
Code des impôts sur les revenus 1992, posée par le Tribunal de Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, gesteld door de Rechtbank
première instance de Bruges. van eerste aanleg te Brugge.
La Cour constitutionnelle, Het Grondwettelijk Hof,
composée du président M. Bossuyt, du juge M. Melchior, faisant samengesteld uit voorzitter M. Bossuyt, rechter M. Melchior,
fonction de président, et des juges R. Henneuse, E. De Groot, L. waarnemend voorzitter, en de rechters R. Henneuse, E. De Groot, L.
Lavrysen, A. Alen et J.-P. Snappe, assistée du greffier P.-Y. Lavrysen, A. Alen en J.-P. Snappe, bijgestaan door de griffier P.-Y.
Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt,
après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : wijst na beraad het volgende arrest :
I. Objet de la question préjudicielle et procédure I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging
Par jugement du 24 décembre 2008 en cause de Martin Ameye et Vera Bij vonnis van 24 december 2008 in zake Martin Ameye en Vera D'Haene
D'Haene contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au greffe tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof
de la Cour le 8 janvier 2009, le Tribunal de première instance de is ingekomen op 8 januari 2009, heeft de Rechtbank van eerste aanleg
Bruges a posé la question préjudicielle suivante : te Brugge de volgende prejudiciële vraag gesteld :
« L'article 90, 9°, du CIR 1992 viole-t-il le principe constitutionnel « Schendt artikel 90, 9° WIB 1992 het grondwettelijk
gelijkheidsbeginsel en het discriminatieverbod zoals neergeschreven in
d'égalité et de non-discrimination inscrit aux articles 10 et 11 de la artikelen 10 en 11 van de Grondwet, doordat dit artikel uitsluitend
Constitution en ce qu'il prévoit exclusivement une imposition de la voorziet in een belastingheffing van de meerwaarde op een overdracht
plus-value réalisée à l'occasion de la cession d'une participation van een belangrijke deelneming aan een buitenlandse rechtspersoon,
importante à une personne morale étrangère, et non dans le cas où une terwijl dit niet het geval is wanneer een belangrijke deelneming wordt
participation importante est cédée à une personne morale belge ? ». overgedragen aan een Belgische rechtspersoon ? ».
(...) (...)
III. En droit III. In rechte
(...) (...)
B.1. L'article 90, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR B.1. Artikel 90, 9°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
1992), avant la modification mentionnée en B.4, disposait : (WIB 1992), vóór de wijziging ervan vermeld in B.4, bepaalde :
« Les revenus divers sont : « Diverse inkomsten zijn :
[...] [...]
9° les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre 9° meerwaarden op aandelen die rechten in een binnenlandse
onéreux, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à une vennootschap vertegenwoordigen en die naar aanleiding van de
overdracht onder bezwarende titel van die aandelen aan een in artikel
personne morale visée à l'article 227, 2° ou 3°, d'actions ou parts 227, 2° of 3°, vermelde rechtspersoon buiten het uitoefenen van een
représentatives de droits sociaux d'une société résidente si, à un beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt, indien de overdrager, of zijn
moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le rechtsvoorganger ingeval de aandelen niet onder bezwarende titel zijn
cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été verkregen, op enig tijdstip in de loop van vijf jaar vóór de
acquises autrement qu'à titre onéreux, a possédé directement ou overdracht, alleen of samen met zijn echtgenoot of zijn
indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, afstammelingen, zijn ascendenten, zijn zijverwanten tot en met de
ascendants et collatéraux jusqu'au deuxième degré inclusivement et tweede graad en die van zijn echtgenoot, middellijk of onmiddellijk
ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans la société dont meer dan 25 pct. heeft bezeten van de rechten in de vennootschap
les actions ou parts sont cédées ». waarvan de aandelen worden overgedragen ».
Le taux d'imposition auquel sont taxées les plus-values précitées De aanslagvoet waaraan de voormelde meerwaarden worden belast bedraagt
s'élève à 16,5 p.c. (article 171, 4°, e), du même Code). 16,5 pct. (artikel 171, 4°, e), van hetzelfde Wetboek).
B.2. L'article 227, 2° et 3°, du même Code dispose : B.2. Artikel 227, 2° en 3°, van hetzelfde Wetboek bepaalt :
« Sont assujettis à l'impôt des non-résidents : « Aan de belasting van niet-inwoners zijn onderworpen :
[...] [...]
2° les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration; 3° les Etats étrangers, leurs subdivisions politiques et collectives locales ainsi que toutes les personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l'article 2° buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben; 3° vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan, alsmede alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met het verrichten van winstgevende aard
182 ». bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met in artikel 182
vermelde verrichtingen bezighouden ».
B.3. L'article 90, 9°, précité du CIR 1992 qualifie de revenus divers B.3. Het voormelde artikel 90, 9°, van het WIB 1992 kwalificeert
certaines plus-values sur actions ou parts d'une société belge. Il bepaalde meerwaarden op aandelen in een Belgische vennootschap als
s'agit plus particulièrement d'actions ou de parts qui sont cédées à diverse inkomsten. Het gaat meer bepaald om aandelen die onder
titre onéreux et qui représentent une « participation importante » dans la société en question. Toutefois, l'article ne concerne que les plus-values qui sont réalisées lors de la cession d'actions ou de parts à une personne morale étrangère et non les plus-values réalisées lors de la cession d'actions ou de parts à une personne morale belge. La différence de traitement entre les deux catégories de contribuables qui en découle constitue l'objet de la question préjudicielle. Il ressort du litige devant le juge a quo que les actions ont été cédées à une société relevant d'un Etat qui ne faisait pas partie à ce moment-là de l'Espace économique européen. La Cour limite son examen à cette hypothèse. bezwarende titel worden overgedragen en die een « belangrijke deelneming » in de voormelde vennootschap vertegenwoordigen. Het artikel heeft echter enkel betrekking op de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de overdracht van aandelen aan een buitenlandse rechtspersoon en niet op de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de overdracht van aandelen aan een Belgische rechtspersoon. Het verschil in behandeling tussen twee categorieën van belastingplichtigen dat daaruit voortvloeit, maakt het onderwerp uit van de prejudiciële vraag. Uit het geschil voor de verwijzende rechter blijkt dat de aandelen zijn overgedragen aan een vennootschap uit een Staat die op dat ogenblik geen deel uitmaakte van de Europese Economische Ruimte. Het Hof beperkt zijn onderzoek tot die hypothese.
B.4. La loi du 11 décembre 2008 a remplacé l'article 90, 9°, du CIR B.4. Bij wet van 11 december 2008 werd artikel 90, 9°, van het WIB
1992 par la disposition suivante : 1992 vervangen door de volgende bepaling :
« Les revenus divers sont : « Diverse inkomsten zijn :
[...] [...]
9° les plus-values sur actions ou parts qui : 9° meerwaarden op aandelen die :
- soit, sont réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de - ofwel, zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder
ces actions ou parts, en dehors de l'exercice d'une activité bezwarende titel van die aandelen buiten het uitoefenen van een
professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un beroepswerkzaamheid, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van
patrimoine privé; beheer van een privévermogen;
- soit, sont réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, en - ofwel, rechten in een binnenlandse vennootschap vertegenwoordigen en
dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à une personne die naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van die
morale visée à l'article 227, 2° ou 3°, dont le siège social, le aandelen aan een in artikel 227, 2° of 3°, vermelde rechtspersoon
principal établissement ou le siège de direction ou d'administration waarvan de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de
n'est pas situé dans un Etat membre de l'Espace économique européen, zetel van bestuur of beheer niet in een Lidstaat van de Europese
Economische Ruimte is gevestigd, buiten het uitoefenen van een
d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société beroepswerkzaamheid zijn verwezenlijkt, indien de overdrager, of zijn
résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années rechtsvoorganger ingeval de aandelen niet onder bezwarende titel zijn
précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les verkregen, op enig tijdstip in de loop van vijf jaar vóór de
actions ou parts ont été acquises autrement qu'à titre onéreux, a overdracht, alleen of samen met zijn echtgenoot of zijn
possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, afstammelingen, zijn ascendenten, zijn zijverwanten tot en met de
ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu'au deuxième degré tweede graad en die van zijn echtgenoot, middellijk of onmiddellijk
inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans meer dan 25 pct. heeft bezeten van de rechten in de vennootschap
la société dont les actions ou parts sont cédées ». waarvan de aandelen worden overgedragen ».
Cette modification de la disposition en cause n'influence toutefois Die wijziging van de in het geding zijnde bepaling beïnvloedt evenwel
pas la réponse à la question préjudicielle. B.5. Il appartient au législateur d'établir la base de l'impôt des personnes physiques. Il dispose en la matière d'une marge d'appréciation étendue. En effet, les mesures fiscales constituent un élément essentiel de la politique socioéconomique. Elles assurent non seulement une part substantielle des recettes qui doivent permettre la réalisation de cette politique, mais elles permettent également au législateur d'orienter certains comportements et d'adopter des mesures correctrices afin de donner corps à la politique sociale et économique. Les choix sociaux qui doivent être réalisés lors de la collecte et de l'affectation des ressources relèvent par conséquent du pouvoir d'appréciation du législateur. La Cour ne peut sanctionner un tel choix politique et les motifs qui le fondent que s'ils reposent sur une erreur manifeste ou s'ils sont clairement déraisonnables. B.6. L'imposabilité de certaines plus-values sur actions ou parts d'une société belge qui sont réalisées lors de la cession de ces niet het antwoord op de prejudiciële vraag. B.5. Het komt de wetgever toe de grondslag van de personenbelasting vast te stellen. Hij beschikt ter zake over een ruime beoordelingsmarge. Fiscale maatregelen maken immers een wezenlijk onderdeel uit van het sociaaleconomische beleid. Zij zorgen niet alleen voor een substantieel deel van de inkomsten die de verwezenlijking van dat beleid mogelijk moeten maken; zij laten de wetgever ook toe om sturend en corrigerend op te treden en op die manier het sociale en economische beleid vorm te geven. De maatschappelijke keuzen die bij het inzamelen en het inzetten van middelen moeten worden gemaakt, behoren derhalve tot de beoordelingsvrijheid van de wetgever. Het Hof vermag een dergelijke beleidskeuze, alsook de motieven die daaraan ten grondslag liggen, slechts af te keuren indien zij op een manifeste vergissing zouden berusten of indien zij kennelijk onredelijk zouden zijn. B.6. De belastbaarheid van bepaalde meerwaarden op aandelen in een Belgische vennootschap die worden gerealiseerd bij de overdracht van die aandelen aan een Belgische vennootschap, werd ingevoerd bij een
actions ou parts à une société belge a été instaurée par une loi du 3 wet van 3 november 1976. De belastbaarheid werd vervolgens, bij een
novembre 1976. Ce caractère imposable a ensuite été étendu, par une
loi du 22 décembre 1977, aux plus-values qui sont réalisées lors de la wet van 22 december 1977, uitgebreid tot de meerwaarden die worden
cession d'actions ou de parts à une personne morale étrangère et il a gerealiseerd bij de overdracht van aandelen aan een buitenlandse
enfin été limité à ces dernières plus-values par une loi du 31 juillet 1984. rechtspersoon en ten slotte, bij een wet van 31 juli 1984, beperkt tot
B.7. L'avantage fiscal prévu par le législateur lors de la cession de laatstgenoemde meerwaarden.
d'actions ou de parts d'une société belge et qui revient à une B.7. Het fiscale voordeel waarin de wetgever heeft voorzien bij de
overdracht van aandelen in een Belgische vennootschap en dat neerkomt
exemption de l'impôt des personnes physiques est subordonné à la op een vrijstelling van de personenbelasting, is afhankelijk van de
condition que les actions ou parts soient cédées à une personne morale voorwaarde dat de aandelen aan een Belgische rechtspersoon worden
belge. La mesure s'inscrit dans le cadre d'une politique des autorités overgedragen. De maatregel past in het kader van een beleid van de
publiques qui tend à encourager l'innovation industrielle et notamment overheid dat ertoe strekt de industriële innovatie aan te moedigen en
à faciliter l'accès au marché des capitaux pour les entreprises (Doc. met name de toegang tot de kapitaalmarkt voor de ondernemingen te
parl., Chambre, 1983-1984, n° 927/1, p. 29, et n° 927/27, pp. vergemakkelijken (Parl. St., Kamer, 1983-1984, nr. 927/1, p. 29, en
418-419). nr. 927/27, pp. 418-419).
B.8. Selon les parties demanderesses devant le juge a quo, cet B.8. Volgens de eisende partijen voor de verwijzende rechter kan die
objectif ne peut justifier la différence de traitement étant donné que doelstelling het verschil in behandeling niet verantwoorden, aangezien
l'impôt sur les plus-values réalisées lors de la cession d'une « de belasting op de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de
participation importante » à une personne morale étrangère et l'impôt overdracht van een « belangrijke deelneming » aan een buitenlandse
sur les plus-values réalisées lors de la cession d'une « participation importante » à une personne morale belge entravent l'accès au marché des capitaux dans une mesure comparable. B.9. Contrairement à ce que soutiennent les parties demanderesses devant le juge a quo, le fait que les travaux préparatoires mentionnent certains motifs pour l'instauration d'une mesure fiscale n'exclut pas qu'il existe d'autres objectifs d'intérêt général qui pourraient justifier cette mesure. B.10. Lorsque le législateur prévoit un incitant fiscal à la cession rechtspersoon in vergelijkbare mate de toegang tot de kapitaalmarkt belemmert als de belasting op de meerwaarden die worden gerealiseerd bij de overdracht van een « belangrijke deelneming » aan een Belgische rechtspersoon. B.9. Anders dan de eisende partijen voor de verwijzende rechter beweren, sluit het feit dat de parlementaire voorbereiding bepaalde redenen vermeldt voor het invoeren van een fiscale maatregel niet uit dat nog andere doelstellingen van algemeen belang bestaan die de maatregel zouden kunnen verantwoorden. B.10. Wanneer de wetgever in een fiscale stimulans voor de overdracht van aandelen voorziet, vermag hij die gunstmaatregel, rekening houdend
d'actions, il peut limiter cette mesure de faveur, compte tenu des met de budgettaire beperkingen en binnen de grenzen van de Europese
restrictions budgétaires et dans les limites de la réglementation regelgeving, te beperken tot een categorie van overdrachten die de
européenne, à une catégorie de cessions qui ne risquent pas de menacer juridische en feitelijke verankering van de Belgische vennootschap
de manière sensible l'ancrage juridique et factuel de la société belge waarvan de aandelen worden overgedragen, niet op wezenlijke wijze in
dont les actions sont cédées. het gedrang dreigt te brengen.
En instaurant la différence de traitement en cause, le législateur n'a Door het in het geding zijnde verschil in behandeling in te voeren,
pas fait un choix politique manifestement erroné ou déraisonnable. heeft de wetgever geen manifest onjuiste of onredelijke beleidskeuze gemaakt.
B.11. La question préjudicielle appelle une réponse négative. B.11. De prejudiciële vraag dient ontkennend te worden beantwoord.
Par ces motifs, Om die redenen,
la Cour het Hof
dit pour droit : zegt voor recht :
L'article 90, 9°, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas Artikel 90, 9°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992
les articles 10 et 11 de la Constitution. schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet niet.
Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig
conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989, op de openbare
l'audience publique du 17 septembre 2009. terechtzitting van 17 september 2009.
Le greffier, De griffier,
P.-Y. Dutilleux. P.-Y. Dutilleux.
Le président, De voorzitter,
M. Bossuyt. M. Bossuyt.
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