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: la question préjudicielle relative à l'article 215, alinéa 3, 4°, du Code des impôts sur les revenus
1992, tel qu'il est applicable pour les exercices d'impo La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior
et A. Arts, et des juges P. Martens, R.(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 37/2005 du 16 février 2005 Numéro du rôle : 2978 En cause : la question préjudicielle relative à l'article 215, alinéa 3, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable pour les exercices d'impo La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges P. Martens, R.(...) | Uittreksel uit arrest nr. 37/2005 van 16 februari 2005 Rolnummer 2978 In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 215, derde lid, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor de aanslagjaren 2000 e Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters P. Mart(...) |
|---|---|
| COUR D'ARBITRAGE | ARBITRAGEHOF |
| Extrait de l'arrêt n° 37/2005 du 16 février 2005 | Uittreksel uit arrest nr. 37/2005 van 16 februari 2005 |
| Numéro du rôle : 2978 | Rolnummer 2978 |
| En cause : la question préjudicielle relative à l'article 215, alinéa | In zake : de prejudiciële vraag betreffende artikel 215, derde lid, |
| 3, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est | 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van |
| applicable pour les exercices d'imposition 2000 et 2001, posée par le | toepassing voor de aanslagjaren 2000 en 2001, gesteld door de |
| Tribunal de première instance de Bruxelles. | Rechtbank van eerste aanleg te Brussel. |
| La Cour d'arbitrage, | Het Arbitragehof, |
| composée des présidents M. Melchior et A. Arts, et des juges P. | samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en A. Arts, en de rechters |
| Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, | P. Martens, R. Henneuse, M. Bossuyt, E. De Groot, L. Lavrysen, A. |
| J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, assistée du | Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke et J. Spreutels, |
| greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Melchior, | bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet de la question préjudicielle et procédure | I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging |
| Par jugement du 1er avril 2004 en cause de la s.p.r.l. M.J.M. | Bij vonnis van 1 april 2004 in zake de b.v.b.a. M.J.M. Immobilière |
| Immobilière contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au | tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het |
| greffe de la Cour d'arbitrage le 14 avril 2004, le Tribunal de | Arbitragehof is ingekomen op 14 april 2004, heeft de Rechtbank van |
| première instance de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : | eerste aanleg te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld : |
| « L'article 215, alinéa 3, 4°, du Code des impôts sur les revenus | « Schendt artikel 215, derde lid, 4°, van het Wetboek van de |
| 1992, tel qu'il est applicable pour les exercices d'imposition 2000 et | inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing is voor de |
| 2001, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution quand le | aanslagjaren 2000 en 2001, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, |
| terme rémunération qu'il contient est interprété comme rémunération de | wanneer het erin vervatte woord ' bezoldiging ' wordt geïnterpreteerd |
| dirigeant d'entreprise, visée à l'article 32 du CIR 1992, dont l'attribution pour un montant minimal fixé par l'article 215, alinéa 3, 4°, de ce même Code à au moins un de ses dirigeants d'entreprise permet à la société, qui la prend en charge de son résultat de la période imposable, de bénéficier du taux réduit de taxation à l'impôt des sociétés, déterminé par l'alinéa 2 dudit article, alors que la société qui attribue à un de ses dirigeants d'entreprise qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant ou de liquidateur à titre gratuit, à charge du résultat de la période imposable, des rémunérations d'un | als bezoldiging van een bedrijfsleider, bedoeld in artikel 32 van het W.I.B. 1992, waarvan de toekenning voor een minimaal bedrag vastgesteld in artikel 215, derde lid, 4°, van datzelfde Wetboek, aan ten minste één van haar bedrijfsleiders de vennootschap welke die bezoldiging ten laste neemt van het resultaat van het belastbare tijdperk, ertoe in staat stelt het in het tweede lid van het genoemde artikel vastgestelde verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting te genieten, terwijl de vennootschap die aan één van haar bedrijfsleiders die een onbezoldigd mandaat van bestuurder, van zaakvoerder of van vereffenaar uitoefent, ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk, bezoldigingen toekent voor een identiek bedrag, die echter |
| montant identique, mais relevant de la catégorie des rémunérations de | onder de categorie vallen van de bezoldigingen van werknemers bedoeld |
| travailleurs visées à l'article 31 du CIR 1992, est exclue de | in artikel 31 van het W.I.B. 1992, wordt uitgesloten van de toepassing |
| l'application du taux réduit ? » | van het verlaagde tarief ? » |
| (...) | (...) |
| III. En droit | III. In rechte |
| (...) | (...) |
| B.1. La question préjudicielle porte sur l'article 215, alinéa 3, 4°, | B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op artikel 215, derde lid, |
| du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tel qu'il était | 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (W.I.B. 1992), |
| applicable aux exercices d'imposition 2000 et 2001. En vertu de cette | zoals het van toepassing was op de aanslagjaren 2000 en 2001. |
| disposition, le taux réduit de l'impôt des sociétés n'est pas | Krachtens die bepaling is het verlaagde tarief van de |
| applicable : | vennootschapsbelasting niet van toepassing : |
| « aux sociétés, autres que les sociétés coopératives agréées par le | « op vennootschappen, andere dan door de Nationale Raad van de |
| coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, die ten laste van het | |
| Conseil national de la coopération, qui n'allouent pas à au moins un | resultaat van het belastbare tijdperk niet aan ten minste één van hun |
| de leurs dirigeants d'entreprise une rémunération à charge du résultat | bedrijfsleiders een bezoldiging hebben toegekend die gelijk is aan of |
| de la période imposable égale ou supérieure au revenu imposable de la | hoger is dan het belastbare inkomen van de vennootschap, wanneer die |
| société lorsque cette rémunération n'atteint pas 1 000 000 de francs; | bezoldiging minder bedraagt dan 1 000 000 frank; ». |
| ». B.2. Le juge a quo interroge la Cour sur la compatibilité de cette | B.2. De verwijzende rechter vraagt het Hof naar de bestaanbaarheid van |
| disposition avec les articles 10 et 11 de la Constitution lorsqu'elle | die bepaling met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, wanneer zij zo |
| est interprétée comme ne visant, par le terme « rémunération », que | wordt geïnterpreteerd dat zij met het woord « bezoldiging » enkel de |
| les rémunérations de dirigeant d'entreprise au sens de l'article 32 du | bezoldigingen van bedrijfsleider beoogt in de zin van artikel 32 van |
| C.I.R. 1992. Dans cette interprétation, la disposition en cause crée | het W.I.B. 1992. In die interpretatie roept de in het geding zijnde |
| bepaling, wat betreft het voordeel van het verlaagde belastingtarief, | |
| une différence de traitement, quant au bénéfice du taux réduit | een verschil in behandeling in het leven tussen de vennootschappen, |
| d'imposition, entre les sociétés, selon qu'elles attribuent à leur | naargelang zij aan hun bedrijfsleider een bezoldiging van |
| dirigeant une rémunération de dirigeant au sens de l'article 32, ou | bedrijfsleider in de zin van artikel 32 toekennen, of aan hun |
| qu'elles attribuent à leur dirigeant qui exerce un mandat | bedrijfsleider die een onbezoldigd mandaat van bestuurder, zaakvoerder |
| d'administrateur, de gérant ou de liquidateur à titre gratuit, des | of vereffenaar uitoefent, bezoldigingen als werknemer toekennen voor |
| rémunérations de travailleur d'un montant identique, relevant de la | een identiek bedrag, die onder de in artikel 31 van het W.I.B. 1992 |
| catégorie des rémunérations de travailleur visées à l'article 31 du | bedoelde categorie van de bezoldigingen van werknemer vallen. |
| C.I.R. 1992. B.3. L'article 31, alinéa 1er, du C.I.R. 1992 dispose : | B.3. Artikel 31, eerste lid, van het W.I.B. 1992 bepaalt : |
| « Les rémunérations des travailleurs sont toutes rétributions qui | « De bezoldigingen van werknemers zijn alle beloningen die voor de |
| constituent, pour le travailleur, le produit du travail au service | werknemer de opbrengst zijn van arbeid in dienst van een werkgever. » |
| d'un employeur. » | |
| B.4. L'article 32, alinéa 1er, du C.I.R. 1992 dispose : | B.4. Artikel 32, eerste lid, van het W.I.B. 1992 bepaalt : |
| « Les rémunérations des dirigeants d'entreprise sont toutes les | « Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of |
| rétributions allouées ou attribuées à une personne physique : | toegekend aan een natuurlijk persoon die : |
| 1° qui exerce un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou | 1° een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of |
| des fonctions analogues; | gelijksoortige functies uitoefent; |
| 2° qui exerce au sein de la société une fonction dirigeante ou une | 2° in de vennootschap een leidende functie of een leidende |
| activité dirigeante de gestion journalière, d'ordre commercial, | werkzaamheid van dagelijks bestuur, van commerciële, financiële of |
| financier ou technique, en dehors d'un contrat de travail. » | technische aard, uitoefent buiten een arbeidsovereenkomst. » |
| B.5.1. L'article 32 précité établit le principe d'attraction, en vertu | B.5.1. Het voormelde artikel 32 stelt het attractiebeginsel vast, |
| duquel tous les revenus qu'un dirigeant d'entreprise perçoit de sa | krachtens hetwelk alle inkomsten die een bedrijfsleider ontvangt van |
| société sont considérés comme des rémunérations de dirigeant | zijn vennootschap worden beschouwd als bezoldigingen van |
| d'entreprise, même si ces sommes rémunèrent d'autres tâches. | bedrijfsleider, ook al vergoeden die sommen andere taken. De |
| L'application de ce principe empêche le dirigeant d'entreprise, d'une | toepassing van dat beginsel verhindert de bedrijfsleider, enerzijds, |
| part, de déduire deux fois le forfait pour charges professionnelles, | tweemaal het forfait voor beroepslasten af te trekken, één maal op het |
| une fois sur la part de rémunération de dirigeant, et une deuxième | deel van de bezoldiging als bedrijfsleider en een tweede maal op het |
| fois sur la part de rémunération de travailleur, et d'autre part, de | deel van de bezoldiging als werknemer, en, anderzijds, zijn inkomen te |
| soustraire ses revenus à son assujettissement à la sécurité sociale | onttrekken aan de sociale zekerheid van de zelfstandigen (Parl. St., |
| des indépendants (Doc. parl., Chambre, 1998-1999, n° 1949/1, pp. 3-4). | Kamer, 1998-1999, nr. 1949/1, pp. 3-4). |
| B.5.2. L'application du principe d'attraction a en principe pour effet | B.5.2. De toepassing van het attractiebeginsel heeft in principe tot |
| que l'ensemble des rémunérations perçues de sa société par le | gevolg dat alle door de bedrijfsleider van de vennootschap ontvangen |
| dirigeant d'entreprise est pris en considération pour l'application de | bezoldigingen in aanmerking worden genomen voor de toepassing van |
| l'article 215, alinéa 3, 4°, du C.I.R. 1992, de sorte que, quelle que | artikel 215, derde lid, 4°, van het W.I.B. 1992, zodat, ongeacht de in |
| soit l'interprétation du terme « rémunération » contenu dans cette | die bepaling vervatte interpretatie van het woord « bezoldiging », de |
| disposition, les catégories de sociétés comparées par la question | in de prejudiciële vraag met elkaar vergeleken categorieën van |
| préjudicielle ne soient pas traitées de manière différente. | vennootschappen niet op verschillende wijze worden behandeld. |
| B.5.3. Par l'arrêt n° 30/2001 du 1er mars 2001, la Cour a toutefois | B.5.3. In het arrest nr. 30/2001 van 1 maart 2001, heeft het Hof |
| partiellement annulé l'article 32 du C.I.R. 1992 et le principe | echter artikel 32 van het W.I.B. 1992 en het erin vastgestelde |
| d'attraction qu'il établit en tant qu'il s'applique à des personnes | attractiebeginsel gedeeltelijk vernietigd, in zoverre het van |
| physiques exerçant des fonctions salariées dans une société | toepassing is op natuurlijke personen die bezoldigde functies |
| commerciale dans laquelle elles exercent également, à titre gratuit, | uitoefenen in een handelsvennootschap waarin zij bovendien onbezoldigd |
| een opdracht van bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of | |
| un mandat d'administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues. | gelijksoortige functies uitoefenen. B.6. Daaruit blijkt, volgens de verwijzende rechter, dat de |
| B.6. Il en résulte, selon le juge a quo, que la société dont les | vennootschap waarvan de zaakvoerders hun mandaat onbezoldigd |
| gérants exercent leur mandat à titre gratuit, mais qui leur attribue | uitoefenen, maar die hun een bezoldiging van werknemer toekent in de |
| une rémunération de travailleur au sens de l'article 31 du C.I.R. | zin van artikel 31 van het W.I.B. 1992, wordt uitgesloten van het |
| 1992, est exclue du taux d'imposition réduit, même si cette | verlaagde belastingtarief, zelfs al bereikt die bezoldiging het in het |
| rémunération atteint le montant requis par l'article 215, alinéa 3, | voormelde artikel 215, derde lid, 4°, vereiste bedrag, terwijl de |
| 4°, précité, alors que la société qui octroie à ses dirigeants une | vennootschap die aan haar bedrijfsleiders een bezoldiging van |
| rémunération de dirigeant d'entreprise au sens de l'article 32 du | bedrijfsleider toekent in de zin van artikel 32 van het W.I.B. 1992, |
| dat tarief wel geniet. | |
| B.7. Door via artikel 10 van de wet van 28 december 1992 artikel 215 | |
| C.I.R. 1992 en bénéficie. | van het W.I.B. 1992 aan te vullen met een derde lid, 4°, heeft de |
| B.7. En complétant, par l'article 10 de la loi du 28 décembre 1992, | wetgever de fiscale aansporing tot het oprichten van vennootschappen |
| l'article 215 du C.I.R. 1992 d'un alinéa 3, 4°, le législateur a voulu | of het omvormen van eenmanszaken in vennootschappen willen afzwakken |
| réduire l'incitant fiscal à la constitution de sociétés ou à la | |
| transformation d'entreprises individuelles en sociétés (Doc. parl., | (Parl. St., Kamer, 1992-1993, nr. 717/1, pp. 4 en 5). Hij heeft willen |
| Chambre, 1992-1993, n° 717/1, pp. 4-5). Il a voulu éviter que, par la | vermijden dat door de oprichting van vennootschappen belastingen of |
| création de sociétés, l'impôt ou les cotisations de sécurité sociale | socialezekerheidsbijdragen worden ontweken (Parl. St., Kamer, |
| soient éludés (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 717/5, p. 75). A | 1992-1993, nr. 717/5, p. 75). Te dien einde heeft hij een adequate |
| cette fin, il a pris une mesure adéquate en exigeant que les sociétés | maatregel genomen door te eisen dat de vennootschappen die het |
| qui bénéficient du taux réduit de l'impôt des sociétés allouent à leurs dirigeants des rémunérations d'un montant suffisant pour entraîner le paiement d'impôts et de cotisations de sécurité sociale que la constitution en société d'une activité professionnelle indépendante aboutit à faire disparaître. B.8. Les rémunérations perçues sur la base d'un contrat de travail sont, à l'instar des rémunérations de dirigeant d'entreprise, soumises au précompte professionnel et aux cotisations sociales. Les sociétés dont les dirigeants exercent leur mandat à titre gratuit et qui leur payent une rémunération sur la base d'un contrat de travail n'éludent dès lors, ni l'impôt, ni les cotisations sociales sur la rémunération qu'elles octroient à leurs dirigeants. Au regard de l'objectif | verlaagde tarief van de vennootschapsbelasting genieten, aan hun bedrijfsleiders bezoldigingen toekennen van een voldoende hoog bedrag om de betaling mee te brengen van belastingen en socialezekerheidsbijdragen die, ten gevolge van het in vennootschapsvorm onderbrengen van een zelfstandige beroepsactiviteit, verloren gaan. B.8. De op grond van een arbeidsovereenkomst ontvangen bezoldigingen zijn, naar het voorbeeld van de bezoldigingen van bedrijfsleider, onderworpen aan bedrijfsvoorheffing en sociale bijdragen. De vennootschappen wier bedrijfsleiders hun mandaat onbezoldigd uitoefenen en die hun een bezoldiging betalen op grond van een arbeidsovereenkomst, ontduiken bijgevolg noch de belastingen, noch de sociale bijdragen op de bezoldiging die zij aan hun bedrijfsleiders |
| poursuivi par l'article 215, alinéa 3, 4°, du C.I.R. 1992, elles se | toekennen. Ten aanzien van de met artikel 215, derde lid, 4°, van het |
| trouvent par conséquent dans une situation similaire à celle des | W.I.B. 1992 nagestreefde doelstelling, bevinden zij zich bijgevolg in |
| sociétés qui octroient à leurs dirigeants une rémunération de | een situatie die soortgelijk is met die van de vennootschappen die aan |
| hun bedrijfsleiders een bezoldiging van bedrijfsleider toekennen in de | |
| dirigeant d'entreprise au sens de l'article 32 du C.I.R. 1992. Il | zin van artikel 32 van het W.I.B. 1992. Daaruit volgt dat het |
| s'ensuit que le critère de distinction sur lequel repose la différence | criterium van onderscheid waarop het verschil in behandeling tussen |
| de traitement entre ces deux catégories de sociétés, en ce qui | die beide categorieën van vennootschappen berust, wat betreft het |
| concerne le bénéfice du taux d'imposition réduit, n'est pas pertinent | voordeel van het verlaagde belastingtarief, niet relevant is ten |
| par rapport à l'objectif poursuivi par le législateur. | aanzien van de door de wetgever nagestreefde doelstelling. |
| B.9. Dans cette interprétation, la question préjudicielle appelle une | B.9. In die interpretatie dient de prejudiciële vraag bevestigend te |
| réponse positive. | worden beantwoord. |
| B.10. La Cour observe toutefois que l'article 215, alinéa 3, 4°, du | B.10. Het Hof merkt echter op dat artikel 215, derde lid, 4°, van het |
| C.I.R. 1992 peut être interprété en ce sens que le terme « | W.I.B. 1992 in die zin kan worden geïnterpreteerd dat het woord « |
| rémunération », qui n'est pas autrement qualifié, comprend l'ensemble | bezoldiging », dat op geen andere wijze wordt gekwalificeerd, alle |
| des rémunérations à charge d'une société perçues par les dirigeants | door de bedrijfsleiders ten laste van de vennootschap ontvangen |
| d'entreprise, qu'il s'agisse de rémunérations de dirigeant | bezoldigingen omvat, ongeacht of het gaat om bezoldigingen van |
| d'entreprise au sens de l'article 32 du C.I.R. 1992 ou de | bedrijfsleider in de zin van artikel 32 van het W.I.B. 1992 of om door |
| rémunérations de travailleur au sens de l'article 31 du C.I.R. 1992, perçues par le dirigeant. B.11. Dans cette interprétation, la disposition en cause n'exclut pas du bénéfice de l'imposition au taux réduit, les sociétés qui allouent à leurs dirigeants d'entreprise qui exercent leur mandat à titre gratuit une rémunération suffisante de travailleur sur la base d'un contrat de travail, de sorte que la différence de traitement visée par la question préjudicielle disparaît. B.12. Dans cette interprétation, la question appelle une réponse négative. Par ces motifs, | de bedrijfsleider ontvangen bezoldigingen van werknemer in de zin van artikel 31 van het W.I.B. 1992. B.11. In die interpretatie sluit de in het geding zijnde bepaling de vennootschappen die aan hun bedrijfsleiders die hun mandaat onbezoldigd uitoefenen, een voldoende bezoldiging van werknemer toekennen op grond van een arbeidsovereenkomst, niet uit van het voordeel van het verlaagde belastingtarief, zodat het in de prejudiciële vraag bedoelde verschil in behandeling verdwijnt. B.12. In die interpretatie dient de prejudiciële vraag ontkennend te worden beantwoord. Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| - L'article 215, alinéa 3, 4°, du Code des impôts sur les revenus | - Artikel 215, derde lid, 4°, van het Wetboek van de |
| 1992, tel qu'il est applicable pour les exercices d'imposition 2000 et | inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing is voor de |
| 2001, viole les articles 10 et 11 de la Constitution si le terme « | aanslagjaren 2000 en 2001, schendt de artikelen 10 en 11 van de |
| rémunération » qu'il contient est interprété comme visant | Grondwet, wanneer het erin vervatte woord « bezoldiging » zo wordt |
| exclusivement les rémunérations de dirigeant d'entreprise, visées à | geïnterpreteerd dat het uitsluitend de bezoldigingen van |
| l'article 32 du même Code. | bedrijfsleider bedoeld in artikel 32 van datzelfde Wetboek beoogt. |
| - La même disposition ne viole pas les articles 10 et 11 de la | - Dezelfde bepaling schendt de artikelen 10 en 11 van de Grondwet |
| Constitution si le terme « rémunération » qu'elle contient est | niet, wanneer het erin vervatte woord « bezoldiging » zo wordt |
| interprété comme visant aussi bien les rémunérations visées à | geïnterpreteerd dat het zowel de bezoldigingen bedoeld in artikel 32 |
| l'article 32 que celles qui sont visées à l'article 31 du Code des | als diegene die worden bedoeld in artikel 31 van het Wetboek van de |
| impôts sur les revenus 1992. | inkomstenbelastingen 1992 beoogt. |
| Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, | Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het |
| la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 16 février 2005, par le | Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 16 februari 2005, door |
| juge P. Martens, en remplacement du président M. Melchior, | rechter P. Martens, ter vervanging van voorzitter M. Melchior, wettig |
| légitimement empêché d'assister au prononcé du présent arrêt. | verhinderd zijnde de uitspraak van dit arrest bij te wonen. |
| Le greffier, | De griffier, |
| P.-Y. Dutilleux. | P.-Y. Dutilleux. |
| Le président f.f., | De wnd. voorzitter, |
| P. Martens. | P. Martens. |