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question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus
1992 La
Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel,
(...)"
| Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 Numéro du rôle : 1674 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 La Cour d'arbitrage, composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. Boel, (...) | Uittreksel uit arrest nr. 44/2000 van 6 april 2000 Rolnummer 1674 In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 Het Arbitragehof, samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de rechters H. (...) |
|---|---|
| COUR D'ARBITRAGE | ARBITRAGEHOF |
| Extrait de l'arrêt n° 44/2000 du 6 avril 2000 | Uittreksel uit arrest nr. 44/2000 van 6 april 2000 |
| Numéro du rôle : 1674 | Rolnummer 1674 |
| En cause : la question préjudicielle relative aux articles 223, 1°, et | In zake : de prejudiciële vraag betreffende de artikelen 223, 1°, en |
| 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (dans la version | 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (in de |
| applicable à l'exercice d'imposition 1992), posée par la Cour d'appel | versie die voor het aanslagjaar 1992 van toepassing is), gesteld door |
| de Liège. | het Hof van Beroep te Luik. |
| La Cour d'arbitrage, | Het Arbitragehof, |
| composée des présidents M. Melchior et G. De Baets, et des juges H. | samengesteld uit de voorzitters M. Melchior en G. De Baets, en de |
| Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts et E. De Groot, assistée du | rechters H. Boel, P. Martens, J. Delruelle, A. Arts en E. De Groot, |
| greffier L. Potoms, présidée par le président M. Melchior, | bijgestaan door de griffier L. Potoms, onder voorzitterschap van voorzitter M. Melchior, |
| après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : | wijst na beraad het volgende arrest : |
| I. Objet de la question préjudicielle | I. Onderwerp van de prejudiciële vraag |
| Par arrêt du 5 mai 1999 en cause de l'a.s.b.l. OEuvres des soeurs de | Bij arrest van 5 mei 1999 in zake de v.z.w. Oeuvres des soeurs de |
| Saint-Charles contre l'Etat belge, dont l'expédition est parvenue au | Saint-Charles tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter |
| greffe de la Cour d'arbitrage le 12 mai 1999, la Cour d'appel de Liège | griffie van het Arbitragehof is ingekomen op 12 mei 1999, heeft het |
| a posé la question préjudicielle suivante : | Hof van Beroep te Luik de volgende prejudiciële vraag gesteld : |
| « Selon les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les | « Volgens de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de |
| revenus 1992, applicables à l'exercice d'imposition 1992, l'impôt des | inkomstenbelastingen 1992, toepasselijk voor het aanslagjaar 1992, |
| personnes morales est calculé au taux de 200 % sur les dépenses visées | wordt de rechtspersonenbelasting berekend tegen het tarief van 200 % |
| à l'article 57, 2°, du même Code, à savoir, notamment, les | op de kosten bedoeld in artikel 57, 2°, van hetzelfde Wetboek, |
| rémunérations payées aux membres du personnel qui ne sont pas | namelijk inzonderheid de aan de personeelsleden betaalde bezoldigingen |
| justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif. | die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave. |
| Ces dispositions légales ne violent-elles pas les articles 10 et 11 de | Schenden die wettelijke bepalingen de artikelen 10 en 11 van de |
| la Constitution en ce qu'elles ne distinguent pas entre les catégories | Grondwet niet, doordat zij geen onderscheid maken tussen de |
| de personnes qui, d'une part, faute d'avoir respecté à temps leur | categorieën van personen die, enerzijds, omdat zij hun verplichting om |
| obligation d'établir les documents requis dans les formes légales, | de vereiste stukken in de wettelijke vorm op te stellen niet tijdig |
| empêchent effectivement voire volontairement l'administration de | zijn nagekomen, daadwerkelijk of zelfs opzettelijk de administratie |
| procéder à la taxation des bénéficiaires et qui, d'autre part, | verhinderen tot de aanslag van de begunstigden over te gaan en die, |
| n'auraient pas empêché, voire voulu empêcher la taxation des | anderzijds, de aanslag van de begunstigden niet hebben belet of hebben |
| bénéficiaires ? | willen beletten ? |
| Ces dispositions ne violent-elles pas non plus les articles 10 et 11 | Schenden die bepalingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet ook |
| de la Constitution en ce qu'elles aboutissent à sanctionner le | niet, doordat zij ertoe leiden dat de belastingplichtige die alleen |
| contribuable coupable d'une simple négligence, au demeurant réparée | aan een loutere nalatigheid schuldig is, die overigens nadien werd |
| hersteld, niet alleen op even strenge wijze wordt gestraft als de | |
| par la suite, non seulement autant qu'un fraudeur ayant versé | fraudeur die werkelijk geheime commissielonen heeft gestort (artikel |
| véritablement des commissions secrètes (article 225, 4°, du Code des | 225, 4°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), maar nog |
| impôts sur les revenus 1992), mais encore bien plus que le | veel strenger dan de belastingplichtige die zijn aangifte niet heeft |
| contribuable qui n'aurait pas rentré sa déclaration ou aurait rédigé | ingestuurd of een onjuiste of onvolledige aangifte zou hebben |
| une déclaration inexacte ou incomplète, avec intention d'éluder | opgesteld met het oogmerk de belasting te ontwijken |
| l'impôt (accroissements d'impôts : article 444 du Code des impôts sur | (belastingverhogingen : artikel 444 van het Wetboek van de |
| les revenus 1992 et échelle de l'arrêté royal d'exécution du Code des | inkomstenbelastingen 1992 en schaal van het koninklijk besluit tot |
| impôts sur les revenus 1992, articles 225 et suivants) ? » | uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, artikelen 225 en volgende) ? » |
| (...) | (...) |
| IV. En droit | IV. In rechte |
| (...) | (...) |
| Quant aux dispositions en cause | Wat de in het geding zijnde bepalingen betreft |
| B.1. La Cour est interrogée au sujet des articles 223, 1°, et 225, 4°, | B.1. Het Hof wordt ondervraagd over de artikelen 223, 1°, en 225, 4°, |
| du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R. 1992), tels qu'ils | van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (W.I.B. 1992), zoals |
| étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992. | zij voor het aanslagjaar 1992 van toepassing waren. |
| L'article 223, 1°, (actuellement 223, 5°) disposait : | Artikel 223, 1°, (thans 223, 5°) bepaalde : |
| « Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont | « De rechtspersonen vermeld in artikel 220, 2° en 3°, zijn eveneens |
| également imposables à raison : | belastbaar ter zake van : |
| 1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, qui | 1° kosten als vermeld in de artikelen 57 en 195, § 1, eerste lid, die |
| ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé | niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende |
| récapitulatif ». | opgave ». |
| L'article 225, alinéa 2, 4°, (actuellement 225, alinéa 2, 2°) | Artikel 225, tweede lid, 4°, (thans 225, tweede lid, 2°) bepaalde : |
| disposait : « L'impôt est calculé : | « De belasting wordt berekend : |
| [...] | [...] |
| 4° au taux de 200 p.c. sur les dépenses non justifiées visées à | 4° tegen het tarief van 200 pct. op niet verantwoorde kosten vermeld |
| l'article 223, 1° ». | in artikel 223, 1° ». |
| L'article 57 du C.I.R. 1992 vise entre autres les « rémunérations, | Artikel 57 van het W.I.B. 1992 beoogt onder andere de « bezoldigingen, |
| pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du | pensioenen, renten of als zodanig geldende toelagen, betaald aan |
| personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit ». | personeelsleden, aan gewezen personeelsleden of aan hun rechtverkrijgenden ». |
| Quant aux questions préjudicielles | Wat de prejudiciële vragen betreft |
| B.2. La Cour examine ensemble les deux questions posées par la Cour | B.2. De beide door het Hof van Beroep te Luik gestelde vragen worden |
| d'appel de Liège, qui l'invitent à comparer, d'une part, la situation des contribuables qui sont soumis à l'impôt des personnes morales et qui, par suite d'une négligence, n'ont pas remis les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs dans le délai prescrit par l'article 57 du C.I.R. 1992, mais qui n'ont ni eu l'intention, ni effectivement empêché l'administration de taxer les bénéficiaires des revenus professionnels visés et, d'autre part, la situation des contribuables qui, volontairement, empêchent l'administration de procéder à cette taxation. Les premiers comme les seconds sont soumis à la cotisation spéciale sur commissions secrètes qui, selon le taux | samen onderzocht. Ze nopen tot een vergelijking van, enerzijds, de situatie van de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen belastingplichtigen die door een nalatigheid de individuele fiches en de samenvattende opgave niet hebben ingediend binnen de termijn voorgeschreven door artikel 57 van het W.I.B. 1992 maar die noch de bedoeling hebben gehad de administratie te verhinderen noch deze daadwerkelijk hebben verhinderd de verkrijgers van de beoogde beroepsinkomsten te belasten en, anderzijds, de situatie van de belastingplichtigen die de administratie opzettelijk verhinderen tot die aanslag over te gaan. Zowel de eerstgenoemden als de laatstgenoemden zijn onderworpen aan de bijzondere aanslag op geheime commissielonen die, volgens het tarief dat voor het aanslagjaar 1992 |
| applicable à l'exercice d'imposition 1992, s'élevait à 200 p.c. du montant des sommes payées non justifiées. B.3. Les règles constitutionnelles de l'égalité et de la non-discrimination n'excluent pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Les mêmes règles s'opposent, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure considérée, sont essentiellement différentes. L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. B.4. Le système de taxation des commissions secrètes tel qu'il est établi par les dispositions visées par les questions préjudicielles résulte de plusieurs modifications législatives successives. Les travaux préparatoires de ces différentes adaptations montrent que le législateur entendait combattre certaines formes d'abus. Il a dès lors instauré une « corrélation entre, d'une part, la déductibilité des | van toepassing was, 200 pct. van het bedrag van de niet-verantwoorde uitbetaalde sommen beliep. B.3. De grondwettelijke regels van de gelijkheid en de niet-discriminatie sluiten niet uit dat een verschil in behandeling tussen bepaalde categorieën van personen wordt ingesteld, voor zover dat verschil op een objectief criterium berust en het redelijk verantwoord is. Dezelfde regels verzetten er zich overigens tegen dat categorieën van personen, die zich ten aanzien van de aangevochten maatregel in wezenlijk verschillende situaties bevinden, op identieke wijze worden behandeld, zonder dat daarvoor een redelijke verantwoording bestaat. Het bestaan van een dergelijke verantwoording moet worden beoordeeld rekening houdend met het doel en de gevolgen van de betwiste maatregel en met de aard van de ter zake geldende beginselen; het gelijkheidsbeginsel is geschonden wanneer vaststaat dat geen redelijk verband van evenredigheid bestaat tussen de aangewende middelen en het beoogde doel. B.4. Het belastingstelsel dat geldt voor geheime commissielonen, zoals het is vastgesteld door de bepalingen die door de prejudiciële vragen worden beoogd, is het resultaat van meerdere opeenvolgende wetswijzigingen. De parlementaire voorbereiding van die verschillende aanpassingen toont aan dat de wetgever bepaalde vormen van misbruik heeft willen bestrijden. Hij heeft dan ook een « correlatie [gelegd] tussen, eensdeels, de aftrekbaarheid van de bedragen in hoofde van |
| montants dans le chef de celui qui les paie et, d'autre part, | diegene die ze betaalt en, anderdeels, de belastbaarheid van die |
| l'imposabilité de ces montants au nom des bénéficiaires ». C'est | bedragen ten name van de verkrijgers ». Daarom heeft hij, bij wet van |
| pourquoi, par une loi du 25 juin 1973, il a établi la cotisation | 25 juni 1973, de bijzondere aanslag vastgesteld « ter compensatie van |
| spéciale « compensant la perte de l'impôt qui ne peut être perçu dans | het verlies van de belasting die niet van de verkrijgers kan worden |
| le chef des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 1972-1973, n° 521/7, | gevorderd » (Parl. St., Kamer, 1972-1973, nr. 521/7, pp. 38-39). Bij |
| pp. 38-39). Par la loi du 8 août 1980, le législateur a introduit le | de wet van 8 augustus 1980 heeft de wetgever de vaste termijn |
| délai fixe dans lequel les fiches individuelles et relevés | ingevoerd waarbinnen de individuele fiches en de samenvattende opgave |
| récapitulatifs doivent être transmis à l'administration. Enfin, dans | aan de administratie moeten worden toegezonden. Ten slotte heeft de |
| un « souci de simplification du calcul », la loi du 7 décembre 1988 a | wet van 7 december 1988, « met het oog op een vereenvoudigde |
| remplacé le mode de calcul antérieur par la cotisation spéciale | berekening », de vroegere berekeningswijze vervangen door een aparte |
| distincte au taux de 200 p.c. (Doc. parl., Sénat, S.E. 1988, n° 440-1, | bijzondere aanslag tegen het tarief van 200 pct. (Parl. St., Senaat, |
| p. 26). Cette cotisation peut être déduite à titre de charge | B.Z. 1988, nr. 440-1, p. 26). Voor de belastingplichtigen die aan de |
| professionnelle par les contribuables soumis à l'impôt des sociétés, | vennootschapsbelasting onderworpen zijn, is die aanslag aftrekbaar als |
| mais ne peut l'être par les contribuables soumis à l'impôt des | bedrijfslast, maar dat geldt niet voor de belastingplichtigen die aan |
| personnes morales. | de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn. |
| B.5. La mesure, qui consiste en une sanction fiscale pour les | B.5. De maatregel, die een fiscale sanctie is voor de |
| belastingplichtigen die hun verplichting niet nakomen om in de | |
| contribuables qui ne remplissent pas dans les formes et les délais | wettelijke vorm en binnen de wettelijke termijn de administratie de |
| légaux leur obligation de fournir à l'administration les | inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag |
| renseignements qui lui permettront de procéder à la taxation des | van de verkrijgers van de inkomsten over te gaan, is pertinent ten |
| bénéficiaires des revenus, est pertinente par rapport aux objectifs du | opzichte van de doelstellingen van de wetgever, aangezien hij het |
| législateur, puisqu'elle permet de lutter contre les fraudes en | mogelijk maakt fraude te bestrijden door de praktijk van de « geheime |
| décourageant la pratique des « commissions secrètes » et de compenser, | commissielonen » te ontmoedigen, en het verlies voor de Schatkist dat |
| par la cotisation spéciale, la perte pour le Trésor représentée par | voortvloeit uit het ontduiken van de belasting op die commissielonen, |
| l'impôt éludé sur ces commissions. Par ailleurs, l'établissement d'un | te compenseren door middel van de bijzondere aanslag. Het vaststellen |
| délai pour l'introduction des fiches et relevés garantit l'efficacité | van een termijn voor het indienen van de fiches en de samenvattende |
| de la mesure. | opgave waarborgt overigens de doeltreffendheid van de maatregel. |
| B.6.1. S'il est légitime que le législateur se soucie de prévenir la | B.6.1. Al is het gewettigd dat de wetgever ernaar streeft de fiscale |
| fraude fiscale et de protéger les intérêts du Trésor, par souci de | fraude te voorkomen en de belangen van de Schatkist te vrijwaren, |
| justice et pour remplir au mieux les tâches d'intérêt général dont il | vanuit de zorg voor gerechtigheid en om de taken van algemeen belang |
| a la charge, il convient toutefois que les mesures prises n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin. La Cour doit dès lors examiner si la mesure n'est pas disproportionnée, lorsqu'elle est appliquée à des contribuables au sujet desquels le juge du fond constate qu'ils n'ont pas eu l'intention de soustraire une matière imposable à l'administration, et dont la négligence n'a pas effectivement empêché celle-ci de procéder à la taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. B.6.2. La sanction, à savoir la taxation des dépenses non justifiées | waarmee hij is belast zo goed mogelijk te vervullen, toch dient hij ervoor te zorgen dat de genomen maatregelen niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is. Het Hof moet bijgevolg onderzoeken of de maatregel niet onevenredig is, wanneer hij wordt toegepast op belastingplichtigen die volgens de vaststellingen van de feitenrechter niet de bedoeling hebben gehad de administratie een belastbare materie te ontnemen, en van wie de nalatigheid de administratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers. B.6.2. De sanctie, namelijk het belasten van de niet-verantwoorde kosten tegen het tarief van 200 pct. dat van toepassing was voor het |
| au taux - applicable à l'exercice d'imposition 1992 - de 200 p.c., est | aanslagjaar 1992 is zwaar. Die sanctie is van toepassing op de |
| lourde. Cette sanction s'applique aux personnes morales soumises à | rechtspersonen die aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen |
| l'impôt des sociétés (article 219 du C.I.R. 1992) et aux personnes | (artikel 219 van het W.I.B. 1992) en op de rechtspersonen die aan de |
| morales soumises à l'impôt des personnes morales (articles 223, 1°, et 225, 4°, du C.I.R. 1992). La Cour relève que les effets en sont atténués par la faculté qu'ont les contribuables assujettis à l'impôt des sociétés de déduire le montant payé à titre de cotisation spéciale sur commissions secrètes de leur base imposable au titre de charge professionnelle. Par contre, cette faculté n'existe pas pour les contribuables assujettis à l'impôt des personnes morales, puisque cet impôt n'est pas calculé sur leurs bénéfices, mais sur un certain nombre de postes qui donnent lieu à des cotisations distinctes. Pour ces contribuables, il n'existe aucune atténuation de la mesure. | rechtspersonenbelasting zijn onderworpen (artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het W.I.B. 1992). Het Hof doet opmerken dat voor de aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtigen de gevolgen ervan worden verzacht door de mogelijkheid die zij hebben om het bedrag dat als bijzondere aanslag op geheime commissielonen is betaald, als bedrijfslast af te trekken van hun belastbare grondslag. Die mogelijkheid bestaat echter niet voor de belastingplichtigen die aan de rechtspersonenbelasting zijn onderworpen, aangezien de belasting voor hen niet wordt berekend op hun winst, maar op een aantal posten waarop aparte aanslagen worden geheven. Voor die belastingplichtigen is geen enkele verzachting van de maatregel mogelijk. B.6.3. Door een bijzondere aanslag vast te stellen tegen het tarief |
| B.6.3. En établissant une cotisation spéciale au taux de 200 p.c. sur | van 200 pct. op de kosten bedoeld in artikel 223, 1°, van het W.I.B. |
| les dépenses visées à l'article 223, 1°, du C.I.R. 1992 (tel qu'il | 1992 (zoals het van toepassing was voor het aanslagjaar 1992), heeft |
| était applicable à l'exercice d'imposition 1992), le législateur a | de wetgever een maatregel genomen die onevenredige gevolgen heeft |
| pris une mesure qui a des effets disproportionnés lorsqu'elle | wanneer hij wordt toegepast op de belastingplichtigen die de |
| s'applique aux contribuables qui ne peuvent déduire la cotisation | bijzondere aanslag niet als bedrijfslast kunnen aftrekken, en van wie |
| spéciale au titre de charge professionnelle, et dont la négligence n'a | de nalatigheid het de administratie niet onmogelijk heeft gemaakt om |
| pas mis l'administration dans l'impossibilité de procéder à la | over te gaan tot het belasten van de inkomsten van de verkrijgers. |
| taxation des revenus dans le chef des bénéficiaires. | In die mate moet de vraag positief worden beantwoord. |
| Dans cette mesure, la question appelle une réponse positive. | |
| Par ces motifs, | Om die redenen, |
| la Cour | het Hof |
| dit pour droit : | zegt voor recht : |
| Les articles 223, 1°, et 225, 4°, du Code des impôts sur les revenus | De artikelen 223, 1°, en 225, 4°, van het Wetboek van de |
| 1992, tels qu'ils étaient applicables à l'exercice d'imposition 1992, | inkomstenbelastingen 1992, zoals ze van toepassing waren voor het |
| violent les articles 10 et 11 de la Constitution dans la mesure où ils | aanslagjaar 1992, schenden de artikelen 10 en 11 van de Grondwet in |
| s'appliquent à des contribuables soumis à l'impôt des personnes | zoverre zij van toepassing zijn op aan de rechtspersonenbelasting |
| morales dont la négligence n'a pas effectivement empêché | onderworpen belastingplichtigen wier nalatigheid de |
| l'administration fiscale de taxer les bénéficiaires des revenus | belastingadministratie niet daadwerkelijk heeft verhinderd de |
| professionnels correspondant aux dépenses visées par les articles | verkrijgers van de beroepsinkomsten te belasten die beantwoorden aan |
| précités de ce Code. | de kosten bedoeld in de hiervoor genoemde artikelen van dat Wetboek. |
| Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, | Aldus uitgesproken in het Frans en het Nederlands, overeenkomstig |
| conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur | artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het |
| la Cour d'arbitrage, à l'audience publique du 6 avril 2000. | Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 6 april 2000. |
| Le greffier, | De griffier, |
| L. Potoms. | L. Potoms. |
| Le président, | De voorzitter, |
| M. Melchior. | M. Melchior. |