COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 84/2019 du 28 mai 2019 Numéro du rôle : 6853 En cause : le recours en annulation des articles 8, 1°, et 23 du décret flamand du 8 décembre 2017 portant des dispositions réglant le recouvrement de créances non fiscales pour la Communauté flamande et pour la Région flamande et les organismes qui en relèvent, des dispositions fiscales diverses et la reprise du service de la taxe sur les jeux et paris, sur les appareils automatiques de divertissement et de la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées, introduit par l'ASBL « Ordre Belge des Géomètres-Experts » et autres.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents A. Alen et F. Daoût, et des juges L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul, T. Giet, R. Leysen, J. Moerman et M. Pâques, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président A. Alen, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet du recours et procédure Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 9 février 2018 et parvenue au greffe le 12 février 2018, un recours en annulation des articles 8, 1°, et 23 du décret flamand du 8 décembre 2017 portant des dispositions réglant le recouvrement de créances non fiscales pour la Communauté flamande et pour la Région flamande et les organismes qui en relèvent, des dispositions fiscales diverses et la reprise du service de la taxe sur les jeux et paris, sur les appareils automatiques de divertissement et de la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées (publié au Moniteur belge du 14 décembre 2017) a été introduit par l'ASBL « Ordre Belge des Géomètres-Experts », par l'ASBL « Association nationale des Géomètres-Experts immobiliers », l'ASBL « Vlaamse Vereniging van Landmeters-Experten », l'ASBL « Union Belge des Géomètres-Experts Immobiliers », Axel Annaert, Lieven Monden et Margit Braem, assistés et représentés par Me P. Vande Casteele, avocat au barreau d'Anvers. (...) II. En droit (...) B.1. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 8, 1°, et 23 du décret flamand du 8 décembre 2017 « portant des dispositions réglant le recouvrement de créances non fiscales pour la Communauté flamande et pour la Région flamande et les organismes qui en relèvent, des dispositions fiscales diverses et la reprise du service de la taxe sur les jeux et paris, sur les appareils automatiques de divertissement et de la taxe d'ouverture de débits de boissons fermentées » (ci-après : le décret du 8 décembre 2017).

Les dispositions attaquées modifient l'article 1.1.0.0.2 du décret du 13 décembre 2013 « portant le Code flamand de la Fiscalité » (ci-après : le Code flamand de la fiscalité) et ajoutent un article 3.3.1.0.9/1 à ce décret.

Quant aux dispositions attaquées et à leur contexte B.2.1. L'article 5, § 3, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des communautés et des régions prévoit la possibilité pour les régions d'assurer elles-mêmes, à la place de l'Etat fédéral, notamment, le service des droits d'enregistrement et de succession, à condition que cette reprise se fasse par groupe d'impôts. En conséquence, l'article 10 du décret du 9 novembre 2012 portant diverses mesures relatives aux finances et au budget prévoit que la Région flamande assure à partir du 1er janvier 2015 le service des impôts « visés à l'article 3, alinéa premier, 4° et 6° à 8°, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des communautés et des régions, conformément à l'article 5, § 3, de la même loi spéciale ». A compter du 1er janvier 2015, la perception de l'impôt de succession relève donc de la Région flamande qui, à cet effet, fait appel aux services du « Vlaamse Belastingdienst » (l'Administration fiscale flamande).

L'article 217 du décret du 19 décembre 2014 portant modification du Code flamand de la fiscalité du 13 décembre 2013 (ci-après : le décret du 19 décembre 2014) ajoute un article 3.3.1.0.9 selon lequel les héritiers, légataires universels et donataires et toute personne tenue de déposer une déclaration de succession peuvent demander à l'entité compétente de l'administration flamande une évaluation (contraignante) de l'ensemble ou d'une partie des immeubles qui figurent dans la succession. L'entrée en vigueur de l'article 3.3.1.0.9 du Code flamand de la fiscalité doit toutefois encore être fixée (article 325 du décret du 19 décembre 2014), ce qui est dû au fait que le « Vlaamse Belastingdienst » ne dispose pas encore, pour toutes les catégories d'immeubles, de points de comparaison suffisants, lesquels constituent les données de base nécessaires à une évaluation préalable. C'est pourquoi il ne peut pas encore être demandé à l'entité compétente de l'administration flamande d'effectuer une estimation d'immeubles préalable et contraignante.

B.2.2. Dans l'attente de l'entrée en vigueur de l'article 3.3.1.0.9 du Code flamand de la fiscalité, il pouvait être fait appel à un expert pour l'évaluation de biens immobiliers, à moins que les héritiers eux-mêmes ne souhaitent procéder à une estimation. A cet effet, le « Vlaamse Belastingdienst » a élaboré une « charte de qualité » en collaboration avec la Confédération royale des géomètres-experts et avec l'Organisation professionnelle des géomètres-experts. Il s'agissait d'une mesure temporaire. En vertu de cette charte de qualité, seuls les géomètres-experts avaient vocation à effectuer des expertises successorales.

A la suite de recours en annulation, introduits devant le Conseil d'Etat, qui contestaient le système d'évaluation tel qu'il avait été instauré par la charte de qualité, en raison de l'exclusivité de la collaboration avec les géomètres, le législateur décrétal a choisi de le remplacer par la réglementation décrétale, présentement attaquée, relative aux expertises effectuées par des taxateurs-experts.

B.3.1. L'article 8, 1°, du décret du 8 décembre 2017 ajoute à l'article 1.1.0.0.2 du Code flamand de la fiscalité un point 18°/1, qui dispose : « 18°/1 taxateur-expert : personne physique effectuant des estimations et taxations de biens immobiliers à titre professionnel et disposant à cette fin de la qualification professionnelle visée à l'article 3.3.1.0.9/1, § 2, 2°; ».

B.3.2. L'article 23 du décret du 8 décembre 2017 ajoute à ce même Code un article 3.3.1.0.9/1, qui dispose : « § 1er. Les héritiers, légataires et bénéficiaires généraux et quiconque est tenu d'introduire une déclaration de succession peuvent désigner un taxateur-expert pour faire une estimation de l'ensemble ou d'une partie des biens immobiliers qui se trouvent en Belgique et qui doivent ou peuvent être déclarés à concurrence de leur valeur vénale.

L'estimation est uniquement contraignante pour l'entité compétente de l'administration flamande si : 1° au moment de l'estimation, le taxateur-expert figure sur la liste des taxateurs-experts agréés à désigner, visés au paragraphe 2, après observation des conditions d'agrément;2° l'estimation est dûment motivée dans un rapport d'expertise professionnel qui satisfait aux conditions visées au paragraphe 3; 3° le rapport d'expertise professionnel est joint à la déclaration de succession, visée à l'article 3.3.1.0.5, dans les délais fixés dans cet article.

Après réception de la demande écrite, le taxateur-expert confirme par écrit avoir reçu la demande et déclare accepter ou refuser la mission.

Il achève sa mission endéans un délai convenu en concertation mutuelle avec le donneur d'ordre, sans que des droits puissent en découler pour la prolongation du délai de déclaration, visé à l'article 3.3.1.0.5. § 2. Le taxateur-expert désireux d'être inscrit sur une liste de taxateurs-experts à désigner, telle que visée au paragraphe 1er, introduit une demande à cette fin en signant un contrat type mis à disposition par l'entité compétente de l'administration flamande et assorti des pièces justificatives nécessaires démontrant que : 1° le demandeur effectue des estimations et expertises de biens immobiliers à titre professionnel;2° le demandeur dispose de la qualification professionnelle y afférente via la formation qu'il a suivie et via un recyclage permanent. Afin de satisfaire aux dispositions de l'alinéa premier, 2°, il rentre une copie des diplômes, certificats ou attestations pertinents.

Le membre du personnel compétent évalue dans un délai de trente jours ouvrables s'il a été satisfait aux conditions, visées à l'alinéa premier. Si tel est le cas, le membre du personnel compétent accorde un numéro d'identification unique au taxateur-expert qu'il ajoute à la liste.

S'il n'a pas été satisfait aux conditions, visées à l'alinéa premier, le membre du personnel compétent informe le demandeur de la décision de refus de son inscription sur la liste et les raisons de la non-inscription. Le demandeur peut, sous peine de déchéance, introduire un recours motivé et écrit contre cette décision auprès de l'entité compétente de l'administration flamande [dans] le mois suivant le refus de l'inscription. Le recours est examiné par un organe de décision constitué du chef de division de la division de l'entité compétente de l'administration flamande, compétente pour la taxation des impôts de succession et d'enregistrement, et du chef de division de la division ' Vastgoedtransacties ' (Transactions immobilières). Ils décident du recours par consensus et informent le demandeur de la décision motivée relative au recours par écrit.

Si aucune décision n'est prise au sujet de la demande dans les trente jours ouvrables après réception de la demande et des pièces justificatives y afférentes, visées à l'alinéa deux, ou après réception du recours contre le refus d'inscription, le demandeur est inscrit sur la liste pour une période d'au maximum six mois. Si une décision au sujet de la demande est prise [dans] cette période, cette décision est valable à partir du moment de sa notification. A défaut d'une prise de décision à l'échéance de cette période, l'inscription temporaire échoit et une nouvelle demande doit être introduite.

Les membres du personnel de l'entité compétente de l'administration flamande ne peuvent pas agir comme taxateurs-experts.

L'entité compétente de l'administration flamande publie la liste, visée à l'alinéa premier, sur son site web accessible au public au moins mensuellement, lorsque des taxateurs-experts sont ajoutés ou supprimés. La liste reprend le prénom et nom du taxateur-expert, le numéro BCE sous lequel son activité professionnelle a été enregistrée, l'adresse du lieu d'établissement et, le cas échéant, le nom commercial sous lequel les activités sont réalisées, la date d'inscription sur la liste et les éventuelles périodes de suspension temporaire. § 3. Le rapport d'expertise a la structure d'un rapport professionnel exhaustif et est constitué de : 1° une partie introductive, comprenant les éléments suivants : a) la date de l'établissement ou de la dernière modification du rapport d'expertise;b) l'identification du taxateur-expert, à savoir le prénom et nom, le titre professionnel et le numéro d'identification pour taxateur-experts qui lui a été accordé par l'entité compétente de l'administration flamande;c) l'identification du donneur d'ordre, à savoir le prénom et nom ou nom commercial, le numéro de registre national ou le numéro d'entreprise, l'adresse et, le cas échéant, le représentant légal de l'instance publique qui a donné l'ordre;d) l'objectif de l'estimation, à savoir la mention suivante : Le présent rapport d'expertise a été établi conformément à la charte de qualité du ' Vlaamse Belastingdienst ' et fait office d'estimation lors de la déclaration de succession;e) la date de référence de l'estimation, à savoir la date du décès du testateur;f) la date de la visite sur les lieux;g) l'identification du bien à estimer, à savoir : 1) le code postal et la commune, le village ou le hameau, la rue et éventuellement le numéro de maison, éventuellement assortis des données CRAB (du Fichier central d'Adresses de Référence) du bien immobilier;2) les données cadastrales, à savoir la division cadastrale, la section, le numéro de parcelle et le numéro de partition, la superficie cadastrale, le revenu cadastral et, le cas échéant, l'identification cadastrale détaillée d'une propriété privée;3) la propriété du bien immobilier, avec une description des droits de chaque détenteur d'un droit réel, ainsi que de sa part dans l'ensemble de la propriété.Pour les biens immobiliers en copropriété, les parts dans l'ensemble du bien immobilier sont communiquées; 2° la description du bien qui fait l'objet d'une estimation, qui comprend les éléments suivants, le cas échéant joints comme annexe : a) une description générale, à savoir : 1) la situation dans la rue et dans les environs plus larges, l'état et l'équipement de la rue, les équipements d'utilité publique;2) les équipements dans le contexte plus large, tels écoles, infrastructures de soins, bâtiments administratifs et opportunités de divertissement;3) l'accessibilité avec les transports publics ou privés;4) tant pour le terrain que pour les bâtiments : la destination et l'affectation;5) uniquement pour le terrain : la superficie totale au sol, la forme, la largeur côté rue, l'alignement, la hauteur relative par rapport à la rue ou les abords, l'orientation et l'occupation du sol;6) uniquement pour les bâtiments : le mode de construction, le nombre d'étages et de dépendances, la largeur de la façade, l'implantation sur le terrain, la superficie bâtie, la superficie utile et l'état général au niveau de l'entretien, de l'achèvement et du confort;b) une description spécifique des bâtiments, à savoir : 1) l'année de construction, le mode de construction, la qualité de la construction et les matériaux qui ont été utilisés pour les façades, sols, murs, plafonds, toitures et la menuiserie et l'état général d'entretien;2) l'aménagement, et en fonction de l'aménagement des bâtiments, la finition, les équipements et les interventions dans le domaine du confort;c) la situation et les prescriptions urbanistiques, la situation en ce qui concerne le patrimoine immobilier, le droit de préemption et l'évaluation aquatique;d) les données relatives aux droits réels et la date et le mode d'acquisition y afférents.Si le bien immobilier est mis en location, le type de contrat, sa durée et le loyer convenu sont mentionnés; e) les plans de situation et par étage, des esquisses de l'aménagement, assortis d'une photo de la façade avant et, le cas échéant, de photos supplémentaires si celles-ci sont nécessaires pour déterminer la valeur du bien immobilier et pour enregistrer la situation à la date de la visite sur les lieux;3° la description des points de comparaison utilisés, tels que visés au point 4°, qui comprend chaque fois les éléments suivants : a) des données générales sur la situation et les données cadastrales du point de comparaison, à savoir : 1) le code postal et la commune, le village ou le hameau, la rue et, le cas échéant, le numéro de maison;2) Les données cadastrales du point de comparaison, à savoir la division cadastrale, la section, le numéro de parcelle, le numéro de partition, la superficie cadastrale, le revenu cadastral et, le cas échéant, l'identification cadastrale détaillée d'une propriété privée;3) le cas échéant, l'année de construction du point de comparaison;b) les données de la transmission sur lesquelles l'inscription comme point de comparaison est basée : la nature et la date de la transmission et la base imposable de celle-ci;c) des données spécifiques relatives à la situation, à la destination et à la construction éventuelle;4° l'analyse sur laquelle la valeur estimée est basée.L'analyse est en principe réalisée sur la base d'une pondération par rapport à des points de comparaison. A titre exceptionnel et pour des propriétés pour lesquelles des points de comparaison ne sont pas disponibles, le taxateur-expert indique la façon dont la valeur est déterminée. Le taxateur-expert motive cette dérogation dans son rapport; 5° la conclusion, qui reprend les principales caractéristiques de l'analyse, la date de référence pour la détermination de la valeur et en tant que conclusion finale, la valeur estimée;6° la formule du serment ' je jure d'avoir rempli fidèlement, en âme et en conscience, ma mission ', la date et la signature. § 4. L'entité compétente de l'administration flamande organise la surveillance et le contrôle du respect des dispositions, visées aux paragraphes 1er à 3 inclus. De l'information peut dans ce contexte être échangée avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié.

Si des infractions sont constatées, le membre du personnel compétent peut décider de radier le taxateur-expert de la liste des taxateurs-experts. La décision de procéder à une radiation et les raisons de celle-ci sont communiquées au taxateur-expert. Le demandeur peut, sous peine de déchéance, introduire un recours motivé et écrit contre cette décision auprès de l'entité compétente de l'administration flamande endéans le mois suivant la décision.

Le recours est examiné par un organe de décision constitué du chef de division de la division de l'entité compétente de l'administration flamande, compétente pour la taxation des impôts de succession et d'enregistrement, et du chef de division de la division ' Vastgoedtransacties ' (Transactions immobilières). Ils décident du recours par consensus et informent le demandeur de la décision motivée relative au recours par écrit dans les trente jours ouvrables. Un manque de consensus est assimilé à l'absence d'une décision.

Si aucune décision n'est prise au sujet du recours dans les trente jours ouvrables après réception du recours, visé à l'alinéa deux, le demandeur est réinscrit sur la liste pour une période d'au maximum six mois. Si une décision au sujet du recours est prise endéans cette période, cette décision est valable à partir du moment de sa notification. Si aucune décision n'a été prise à l'échéance de cette période, le demandeur reste inscrit sur la liste ».

B.3.3. L'objectif du législateur décrétal était de remplacer la réglementation antérieure en matière d'expertises successorales, qui était « juridiquement remise en cause en raison de l'exclusivité de la collaboration [...] avec des géomètres », par « un cadre juridique plus global qui élargit le procédé [antérieur] et l'étaye davantage juridiquement » (Doc. parl., Parlement flamand, 2017-2018, n° 1301/1, pp. 11-12) : « Pour cette raison, un nouveau procédé transitoire est instauré selon lequel le ' Vlaamse Belastingdienst ' reconnaît en principe comme contraignante la valeur vénale estimée dans des rapports d'expertise, si ceux-ci ont été rédigés par une personne qualifiée et s'ils satisfont à certaines formalités et exigences de qualité. Il va de soi que l'entité compétente de l'administration flamande, le ' Vlaamse Belastingdienst ', contrôle également le respect des conditions, sans porter atteinte à la fonction de contrôle et au pouvoir de sanction d'éventuels organes spécifiques relevant des associations professionnelles » (ibid., p. 12).

Par les dispositions attaquées, le législateur décrétal flamand a donc élaboré un régime permettant aux personnes tenues d'introduire une déclaration de succession de faire appel, pour l'évaluation de leurs biens immobiliers, à un taxateur-expert agréé, qui établit, sous la forme d'un rapport d'expertise, une estimation contraignante pour le « Vlaamse Belastingdienst ». A cet égard, le législateur décrétal a choisi de ne plus réserver l'accomplissement de cette mission à une catégorie professionnelle déterminée, à savoir celle des géomètres-experts, mais de fixer des critères spécifiques d'agrément en tant que taxateur-expert.

B.3.4. Etant donné que l'article 3.3.1.0.9/1 du Code flamand de la fiscalité « est le pendant de la disposition existante contenue dans l'article 3.3.1.0.9 du Code flamand de la fiscalité et que le Gouvernement flamand peut décider de son entrée en vigueur, l'objectif est évidemment que le Gouvernement flamand puisse aussi décider ultérieurement du moment où la nouvelle disposition cesse de produire ses effets » (ibid., p. 15).

C'est pourquoi les dispositions attaquées cessent de produire leurs effets à une date à fixer par le Gouvernement flamand (article 32 du décret du 8 décembre 2017).

Quant à la recevabilité B.4.1. Le Gouvernement flamand conteste l'intérêt de la septième partie requérante à l'annulation des dispositions attaquées. Il conteste également l'intérêt des parties requérantes à la dixième branche du moyen unique.

B.4.2. La Constitution et la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle imposent à toute personne physique ou morale qui introduit un recours en annulation de justifier d'un intérêt. Ne justifient de l'intérêt requis que les personnes dont la situation pourrait être affectée directement et défavorablement par la norme attaquée.

B.4.3. Il ressort des développements du recours en annulation que quatre des sept parties requérantes sont des ASBL qui représentent des géomètres-experts. Deux des parties requérantes sont elles-mêmes des géomètres-experts. Etant donné que ces parties requérantes justifient d'un intérêt à l'annulation des dispositions attaquées, qui ne réservent plus exclusivement aux géomètres-experts l'établissement de rapports d'expertise contraignants en matière d'impôt successoral, il n'y a pas lieu de vérifier si la septième partie requérante dispose de l'intérêt requis.

B.4.4. Dès lors qu'une partie requérante a intérêt à l'annulation des dispositions attaquées, il n'y a pas lieu d'examiner si elle a en outre un intérêt à chacun des moyens ou branches des moyens allégués.

B.4.5. L'exception n'est pas fondée.

B.5.1. Le Gouvernement flamand soulève l'irrecevabilité en vertu de l'exceptio obscuri libelli en ce qui concerne les diverses branches du moyen unique. Les parties requérantes ne démontreraient nulle part en quoi les dispositions attaquées violeraient les normes de contrôle que ces parties mentionnent. La Cour ne serait en outre pas compétente pour effectuer un contrôle direct au regard de certaines de ces normes.

B.5.2. Pour satisfaire aux exigences de l'article 6 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, les moyens de la requête doivent faire connaître, parmi les règles dont la Cour garantit le respect, celles qui seraient violées ainsi que les dispositions qui violeraient ces règles et exposer en quoi ces règles auraient été transgressées par ces dispositions.

B.5.3. Il ressort des mémoires du Gouvernement flamand qu'il a pu répondre chaque fois adéquatement aux griefs formulés par les parties requérantes. Les dispositions constitutionnelles, conventionnelles et principes généraux au regard desquels la Cour ne peut effectuer un contrôle direct sont invoqués conjointement avec des dispositions constitutionnelles au regard desquelles la Cour peut effectivement exercer un contrôle direct, de sorte que toutes ces dispositions et tous ces principes doivent être lus en combinaison.

B.5.4. L'exception n'est pas fondée.

Quant au fond B.6. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 8, 1°, et 23 du décret du 8 décembre 2017. A cette fin, elles développent un seul moyen, divisé en onze branches.

Quant aux première et deuxième branches B.7. Dans les première et deuxième branches du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que les articles 8 et 23, attaqués, du décret traiteraient des situations différentes de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable.

Les géomètres-experts, qui relèvent du champ d'application de la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer protégeant le titre et la profession de géomètre-expert, sont traités de la même manière que les autres personnes susceptibles d'être inscrites sur la liste des taxateurs-experts, au sens du point 18°/1 de l'article 1.1.0.0.2 du Code flamand de la fiscalité, alors que les géomètres-experts, contrairement aux autres taxateurs-experts, sont inscrits au tableau des titulaires de la profession de géomètre-expert et présentent des garanties spéciales en termes d'indépendance et d'impartialité. Selon les parties requérantes, les dispositions attaquées seraient inconstitutionnelles, en ce que des personnes qui ne sont pas inscrites au tableau des géomètres-experts ont à présent elles aussi vocation à établir des rapports d'expertise. Une telle situation serait toutefois déraisonnable, car on désignerait de ce fait comme taxateur-expert des personnes qui, indépendamment de la nature de leur relation juridique avec l'administration, accomplissent une tâche d'intérêt général et fournissent ainsi un service public au sens fonctionnel du terme (première branche). En outre, la condition exigeant que les géomètres-experts inscrits au tableau suivent une formation permanente empêche de les traiter de la même manière que d'autres candidats taxateurs-experts, parce que le Gouvernement flamand n'est pas habilité à contrôler le recyclage permanent du taxateur-expert agréé qui n'est pas géomètre-expert et que tel est en revanche le cas pour les géomètres-experts inscrits au tableau (deuxième branche).

B.8. Le principe d'égalité et de non-discrimination n'exclut pas qu'une différence de traitement soit établie entre des catégories de personnes, pour autant qu'elle repose sur un critère objectif et qu'elle soit raisonnablement justifiée. Ce principe s'oppose, par ailleurs, à ce que soient traitées de manière identique, sans qu'apparaisse une justification raisonnable, des catégories de personnes se trouvant dans des situations qui, au regard de la mesure critiquée, sont essentiellement différentes.

L'existence d'une telle justification doit s'apprécier en tenant compte du but et des effets de la mesure critiquée ainsi que de la nature des principes en cause; le principe d'égalité et de non-discrimination est violé lorsqu'il est établi qu'il n'existe pas de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé.

B.9.1. Les travaux préparatoires précisent que l'article 8, 1°, attaqué, du décret du 8 décembre 2017 ajoute à la liste des notions prévue dans le Code flamand de la fiscalité, une définition de la notion de « taxateur-expert ». « Le taxateur-expert est défini comme étant une personne physique effectuant des estimations et taxations de biens immobiliers à titre professionnel et disposant à cette fin de la qualification professionnelle visée à l'article 3.3.1.0.9/1, § 2, 2°.

Vu la portée des évaluations et leur caractère en principe contraignant, il est requis que les taxateurs possèdent l'expertise nécessaire » (Doc. parl., Parlement flamand, 2017-2018, n° 1301/1, p. 5).

B.9.2. L'article 23 du décret du 8 décembre 2017 introduit dans le Code flamand de la fiscalité le procédé actuellement en vigueur pour l'établissement de rapports d'expertise contraignants : « L'élément essentiel est que ce nouveau procédé vise à garantir que l'expertise soit effectuée de manière indépendante et impartiale par un taxateur-expert en la matière et que les résultats soient dûment motivés. L'expertise n'est admise comme contraignante que moyennant le respect des conditions imposées, sous réserve évidemment des contrôles de qualité auxquels le ' Vlaamse Belastingdienst ' peut procéder » (ibid., p. 12).

B.10.1. En vertu de la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer protégeant le titre et la profession de géomètre-expert, tous les géomètres doivent être porteurs d'un diplôme déterminé (article 2) et prêter serment (article 7). De plus, les géomètres indépendants doivent être inscrits sur un tableau établi par le Conseil fédéral des géomètres-experts (article 3 de la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer créant des conseils fédéraux des géomètres-experts) et respecter les règles de déontologie (article 8).

Depuis la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer protégeant le titre et la profession de géomètre-expert, « le port du titre professionnel et l'exercice de la profession sont réservés aux titulaires d'un diplôme, qui doivent prêter serment » (Doc. parl., Chambre, 2002-2003, DOC 50-2152/001, p. 7) : « La description de l'activité réglementée s'applique aussi bien aux géomètres au service des pouvoirs publics, dans l'exercice de leur activité de fonctionnaire, qu'aux indépendants et aux salariés.[...] En outre, les géomètres indépendants doivent être inscrits sur un tableau établi par un Conseil fédéral des géomètres-experts, créé par le projet de loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts » (ibid., p. 7).

L'inscription au tableau des géomètres-experts implique que ces personnes sont autorisées à porter le titre de géomètre-expert et à exercer cette profession reconnue sur la base des qualifications requises; de plus, elles sont soumises à la déontologie imposée par l'arrêté royal du 15 décembre 2005 « fixant les règles de déontologie du géomètre-expert », sous le contrôle du Conseil fédéral des géomètres-experts et du Conseil fédéral d'appel des géomètres-experts.

B.10.2. Ainsi qu'il est dit en B.2.2, en vertu de la « charte de qualité pour les rapports d'expertise », l'agrément en tant que taxateur-expert était exclusivement réservé à un seul groupe professionnel déterminé, à savoir les géomètres-experts.

Le système d'évaluation ayant fait l'objet de recours en annulation devant le Conseil d'Etat en raison de l'exclusivité réservée aux géomètres-experts, le législateur décrétal a mis en place un nouveau système et a opté pour le système d'évaluation non exclusif des taxateurs-experts.

B.11.1. Le candidat taxateur-expert doit démontrer qu'il effectue des estimations et expertises de biens immobiliers à titre professionnel et qu'il dispose de la qualification professionnelle y afférente via la formation qu'il a suivie et via un recyclage permanent (article 3.3.1.0.9/1, § 2, du Code flamand de la fiscalité). Le législateur décrétal a donc introduit une réglementation selon laquelle seules sont prises en considération pour être agréées comme taxateur-expert, les personnes qui, d'une part, ont été formées pour effectuer des estimations de biens immobiliers tant au cours de leur formation que par le biais d'un recyclage permanent et qui, d'autre part, exercent de telles activités à titre professionnel.

En outre, les taxateurs-experts sont soumis à un régime spécifique en matière de surveillance et de contrôle (article 3.3.1.0.9/1, § 4 du Code flamand de la fiscalité). Les travaux préparatoires mentionnent : « Bien que l'estimation établie par un taxateur-expert soit en principe contraignante, le ' Vlaamse Belastingdienst ' peut exercer un contrôle de la qualité des rapports d'expertise reçus et vérifier si le taxateur-expert continue de remplir les conditions pour rester inscrit sur la liste des taxateurs-experts. [...] Le non-respect des exigences de qualité pour encore pouvoir parler de rapport d'expertise, l'interruption de l'exercice de la profession, le fait de ne plus suivre le recyclage nécessaire, etc., peuvent constituer des éléments pour radier le taxateur-expert de la liste » (Doc. parl., Parlement flamand, 2017-2018, n° 1301/1, pp. 14-15).

B.11.2. La prestation de serment des géomètres-experts, telle qu'elle est fixée dans l'article 7 de la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer protégeant le titre et la profession de géomètre-expert, n'est pas de nature à conférer aux géomètres-experts un avantage en matière d'indépendance et d'impartialité, par rapport aux autres catégories professionnelles qui entrent en considération pour être agréées en qualité de taxateur-expert.

Tout d'abord, l'activité professionnelle des géomètres-experts telle qu'elle est définie par l'article 3 de la loi du 11 mai 2003Documents pertinents retrouvés type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011313 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi protégeant le titre et la profession de géomètre-experts type loi prom. 11/05/2003 pub. 06/06/2003 numac 2003011312 source service public federal economie, p.m.e., classes moyennes et energie Loi créant des conseils fédéraux des géomètres-experts fermer précitée ne s'étend pas à l'estimation de biens immobiliers, de sorte que la prestation de serment ne peut pas porter sur cette activité.

Ensuite, les taxateurs-experts doivent insérer dans leur rapport d'expertise une formule de serment confirmant qu'ils ont rempli fidèlement, en âme et conscience, leur mission (article 3.3.1.0.9/1, § 3, 6°, du Code flamand de la fiscalité).

B.11.3. Comme il est dit en B.11.1, le « Vlaamse Belastingdienst » exerce un contrôle et une surveillance du respect de l'exigence du recyclage permanent prévue par le décret. L'article 3.3.1.0.9/1, § 4, du Code flamand de la fiscalité dispose expressément que « l'entité compétente de l'administration flamande [à savoir le ' Vlaamse Belastingdienst '] organise la surveillance et le contrôle du respect des dispositions visées aux paragraphes 1er à 3 inclus » et que « de l'information peut, dans ce contexte, être échangée avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié ».

Il ne peut donc pas être considéré que le « Vlaamse Belastingdienst » n'exerce pas de surveillance, ni de contrôle du respect de l'exigence relative à la formation permanente qui est requise chez les taxateurs-experts.

B.11.4. Le législateur décrétal peut donc raisonnablement estimer que d'autres catégories professionnelles que celle des géomètres-experts peuvent également établir de manière indépendante et impartiale des rapports d'expertise contraignants. La réglementation, telle qu'elle est inscrite dans le décret attaqué du 8 décembre 2017, évite que n'importe qui soit agréé en tant que taxateur-expert; seules le seront les personnes qui effectuent des estimations et expertises de biens immobiliers à titre professionnel et qui disposent de la qualification professionnelle requise y afférente par le biais de la formation qu'elles ont suivie et d'un recyclage permanent, de sorte que l'expertise se fera de manière indépendante et impartiale.

En outre, les dispositions attaquées introduisent un régime propre en matière de contrôle et de surveillance (article 3.3.1.0.9/1, § 4, du Code flamand de la fiscalité) des taxateurs-experts agréés par le « Vlaamse Belastingdienst ». Ce régime englobe non seulement un contrôle de la qualité des rapports d'expertise reçus, mais également un contrôle du fonctionnement du taxateur-expert lui-même en surveillant s'il continue de satisfaire aux conditions prévues pour être agréé en tant que taxateur-expert.

B.11.5. Le traitement égal des géomètres-experts et des autres taxateurs-experts est donc raisonnablement justifié.

Le moyen unique, en ses première et deuxième branches, n'est pas fondé.

Quant à la troisième branche B.12. Dans la troisième branche du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution et des principes de neutralité, d'impartialité et d'indépendance, en ce que les dispositions attaquées instaurent une différence de traitement entre les taxateurs-experts agréés qui sont des personnes physiques, d'une part, et les taxateurs-experts agréés qui exercent leurs activités de taxateur-expert sous un nom commercial, d'autre part. Les taxateurs-experts agréés de la seconde catégorie seraient mentionnés sur la liste des taxateurs-experts agréés, publiée par le « Vlaamse Belastingdienst », sous le nom commercial sous lequel les activités sont réalisées, alors que tel n'est pas le cas pour la première catégorie. La première catégorie se trouverait ainsi lésée parce que les activités commerciales de la seconde catégorie sont ainsi mises en exergue, ce qui n'est toutefois pas pertinent.

B.13. L'article 3.3.1.0.9/1, § 2, dernier alinéa, du Code flamand de la fiscalité dispose que le nom commercial sous lequel les activités sont exercées figurera sur la liste des taxateurs-experts agréés publiée par le « Vlaamse Belastingdienst », à la suite notamment du prénom et du nom du taxateur-expert, sans que la moindre distinction soit faite sur ce point en ce qui concerne la personne qui fait l'objet de cette mention. Tous les taxateurs-experts agréés sont traités de manière identique et figurent sur la liste des taxateurs-experts agréés à partir de laquelle les personnes tenues de déposer une déclaration de succession peuvent choisir en vue de faire établir un rapport d'expertise.

B.14. Le moyen unique, en sa troisième branche, n'est pas fondé.

Quant à la quatrième branche B.15. Dans la quatrième branche du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10, 11, 22 et 27 de la Constitution, lus en combinaison avec les articles 8 et 11 de la Convention européenne des droits de l'homme. L'article 3.3.1.0.9/1, § 4, alinéa 1er, du Code flamand de la fiscalité dispose que, dans le contexte de la surveillance et du contrôle qu'il organise, le « Vlaamse Belastingdienst » peut échanger des informations avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié, ce qui serait contraire à la liberté d'association, au droit au respect de la vie privée et au principe d'égalité et de non-discrimination. L'autorité publique devrait se garder de toute ingérence dans les statuts d'une association et ne pourrait, en principe, ni obliger, ni inviter une association à échanger des informations sans le consentement du membre au sujet duquel ces informations sont échangées.

B.16.1. Les griefs des parties requérantes partent de l'hypothèse de la violation du droit d'association et du droit au respect de la vie privée, de sorte que seule la violation éventuelle de l'article 27 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 11 de la Convention européenne des droits de l'homme, et de l'article 22 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme, doit être examinée.

B.16.2. L'observation du Gouvernement flamand selon laquelle la quatrième branche manquerait en fait, parce que l'échange d'informations proviendrait seulement du « Vlaamse Belastingdienst » vers les associations professionnelles, et non l'inverse, ne peut pas être suivie.

L'article 3.3.1.0.1.9/1, § 4, attaqué, du Code flamand de la fiscalité traite en effet de l'échange d'informations avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié, la notion d'« échange » d'informations devant être comprise dans son acception usuelle, à savoir « la transmission mutuelle » d'informations.

B.17.1. L'article 27 de la Constitution dispose : « Les Belges ont le droit de s'associer; ce droit ne peut être soumis à aucune mesure préventive ».

B.17.2. L'article 11 de la Convention européenne des droits de l'homme dispose : « 1. Toute personne a droit à la liberté de réunion pacifique et à la liberté d'association, y compris le droit de fonder avec d'autres des syndicats et de s'affilier à des syndicats pour la défense de ses intérêts. 2. L'exercice de ces droits ne peut faire l'objet d'autres restrictions que celles qui, prévues par la loi, constituent des mesures nécessaires, dans une société démocratique, à la sécurité nationale, à la sûreté publique, à la défense de l'ordre et à la prévention du crime, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui.Le présent article n'interdit pas que des restrictions légitimes soient imposées à l'exercice de ces droits par les membres des forces armées, de la police ou de l'administration de l'Etat ».

Cette disposition ayant une portée analogue à celle de l'article 27 de la Constitution, les garanties qu'elle contient forment un ensemble indissociable avec celles qui sont inscrites dans cette disposition constitutionnelle, de sorte que la Cour tient compte de cette disposition conventionnelle lors de son contrôle des dispositions attaquées.

B.17.3. La disposition attaquée prévoit uniquement la possibilité d'un échange d'informations, ce qui ne peut pas être considéré comme ayant un effet sur la liberté d'association. La circonstance que des informations « peuvent » être échangées avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié n'emporte pas une obligation, ni pour le « Vlaamse Belastingdienst », ni pour les associations professionnelles, mais uniquement une possibilité d'échange, et l'association concernée a le droit de refuser cet échange d'informations.

B.17.4. Le grief dénonçant la violation de l'article 27 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 11 de la Convention européenne des droits de l'homme, n'est pas fondé.

B.18.1. L'article 22 de la Constitution dispose : « Chacun a droit au respect de sa vie privée et familiale, sauf dans les cas et conditions fixés par la loi.

La loi, le décret ou la règle visée à l'article 134 garantissent la protection de ce droit ».

B.18.2. L'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme dispose : « 1. Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance. 2. Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui ». Le Constituant a recherché la plus grande concordance possible entre l'article 22 de la Constitution et l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 997/5, p. 2).

La portée de cet article 8 est analogue à celle de la disposition constitutionnelle précitée, de sorte que les garanties que fournissent ces deux dispositions forment un tout indissociable.

B.18.3. Le droit au respect de la vie privée, tel qu'il est garanti par les dispositions constitutionnelles et conventionnelles précitées, a pour but essentiel de protéger les personnes contre les ingérences dans leur vie privée.

Ce droit a une portée étendue et comprend entre autres la protection des données à caractère personnel et des informations personnelles.

B.18.4. Les droits que garantissent l'article 22 de la Constitution et l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme ne sont toutefois pas absolus.

Ils n'excluent pas une ingérence d'une autorité publique dans l'exercice du droit au respect de la vie privée, mais exigent que cette ingérence soit prévue par une disposition législative suffisamment précise, qu'elle réponde à un besoin social impérieux dans une société démocratique et qu'elle soit proportionnée à l'objectif légitime qu'elle poursuit. Ces dispositions engendrent de surcroît l'obligation positive, pour l'autorité publique, de prendre des mesures qui assurent le respect effectif de la vie privée, même dans la sphère des relations entre les individus (CEDH, 27 octobre 1994, Kroon et autres c. Pays-Bas, § 31; grande chambre, 12 novembre 2013, Söderman c. Suède, § 78).

La marge d'appréciation n'est toutefois pas illimitée : pour qu'une réglementation légale soit compatible avec le droit au respect de la vie privée, le législateur doit ménager un juste équilibre entre tous les droits et intérêts en cause.

B.19.1. Conformément à l'article 3.3.1.0.9/1, § 4, du Code flamand de la fiscalité, des informations peuvent être échangées avec des associations professionnelles auxquelles le taxateur-expert est affilié. Une telle mesure relève des articles 22 de la Constitution et 8 de la Convention européenne des droits de l'homme.

B.19.2. L'entité compétente de l'administration flamande, à savoir le « Vlaamse Belastingdienst », est chargée d'organiser la surveillance et le contrôle du respect de l'article 3.3.1.0.9/1, § § 1er à 3, du Code flamand de la fiscalité. Il est nécessaire que le « Vlaamse Belastingdienst » exerce un contrôle et une surveillance des taxateurs-experts agréés et de la mission qu'ils exercent, qui est celle d'établir des rapports d'expertise de biens immobiliers, ces rapports ayant en principe un caractère contraignant pour le « Vlaamse Belastingdienst ».

B.19.3. En introduisant la demande d'agrément en qualité de « taxateur-expert agréé » pour le « Vlaamse Belastingdienst » et en signant le contrat type, le candidat taxateur-expert confirme qu'il est informé des règles décrétales et qu'il marque son accord sur celles-ci, telles qu'elles sont inscrites dans les dispositions attaquées, parmi lesquelles la possibilité dont dispose le « Vlaamse Belastingdienst », dans le cadre de la fonction de surveillance et de contrôle qu'il exerce, d'échanger des informations avec l'association professionnelle à laquelle le candidat taxateur-expert est affilié.

En outre, les informations qui sont échangées entre le « Vlaamse Belastingdienst » et l'association professionnelle ne sont pas rendues publiques. Si un tel échange d'informations avait pour effet d'entraîner la radiation d'un taxateur-expert précis de la liste des taxateurs-experts agréés, seul le nom du taxateur concerné serait supprimé de la liste et le motif de la radiation ne serait pas rendu public.

La possibilité d'échanger des informations est donc proportionnée à l'objectif poursuivi.

B.20. Le moyen unique, en sa quatrième branche, n'est pas fondé.

Quant à la cinquième branche B.21. Dans la cinquième branche du moyen, les parties requérantes reprochent aux dispositions attaquées de violer le principe de légalité en matière fiscale, en ce que ces dernières prévoient, dans le cadre de l'agrément comme taxateur-expert, la désignation d'un membre du personnel compétent pour évaluer à titre purement discrétionnaire si le demandeur effectue des estimations et expertises de biens immobiliers à titre professionnel et s'il dispose de la qualification professionnelle y afférente par le biais de la formation qu'il a suivie et d'un recyclage permanent. En outre, le membre du personnel compétent et l'organe de décision pourraient décider de radier le taxateur-expert agréé de la liste, sans devoir respecter l'obligation d'audition, les droits de la défense et le principe de proportionnalité, ce qui constitue également une violation des articles 10, 11, 170, 171 et 172 de la Constitution.

B.22. L'article 3.3.1.0.9/1, § 2, attaqué, du Code flamand de la fiscalité n'instaure ni un impôt ni un élément essentiel de l'impôt et fixe uniquement les conditions auxquelles un candidat taxateur-expert doit satisfaire pour être agréé par le « Vlaamse Belastingdienst ».

Les articles 170 à 172 de la Constitution ne sont donc pas d'application.

B.23.1. En cas de radiation d'un taxateur-expert de la liste des taxateurs-experts agréés, le « Vlaamse Belastingdienst » doit respecter les principes généraux de bonne administration.

B.23.2. En outre, l'article 3.3.1.0.9/1, § 4, attaqué, du Code flamand de la fiscalité prévoit la possibilité d'introduire, auprès d'un « organe de décision », un recours contre la décision de radiation prise par le membre du personnel compétent. Cet organe doit lui aussi respecter les principes généraux de bonne administration.

B.24. Le moyen unique, en sa cinquième branche, n'est pas fondé.

Quant à la sixième branche B.25. Dans la sixième branche du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que l'article 3.3.1.0.9/1, § 2, du Code flamand de la fiscalité prévoit que, si aucune décision n'est prise dans les trente jours ouvrables au sujet de la demande d'agrément en tant que taxateur-expert ou au sujet du recours contre le refus d'inscription, le demandeur est inscrit sur la liste pour une période de maximum six mois. Si une décision est prise au sujet de la demande durant cette période, cette décision est valable à partir de sa notification. Si aucune décision n'est prise à l'expiration de cette période, l'inscription temporaire devient caduque et une nouvelle demande doit être introduite. Par l'effet de cette disposition attaquée, si aucune décision n'est prise dans les trente jours ouvrables, le candidat taxateur-expert serait donc inscrit temporairement sur la liste sans devoir satisfaire aux conditions, ce qui discriminerait par conséquent les personnes qui, quant à elles, satisfont aux conditions et qui, pour cette raison, sont déjà inscrites. De même, le taxateur-expert qui est inscrit temporairement sur la liste en l'absence de décision dans les trente jours ouvrables serait traité d'une autre manière que le taxateur-expert qui est également inscrit temporairement sur la liste, mais qui en est retiré après six mois d'absence de décision. Il existerait aussi une différence de traitement entre les contribuables selon qu'il est constaté qu'ils ont choisi un taxateur-expert qui a été retiré de la liste après six mois.

B.26.1. Comme l'observe le Gouvernement flamand, les parties requérantes se fondent sur une prémisse erronée. La réglementation attaquée s'applique de manière identique à tous; sur la base de la disposition attaquée, chaque candidat taxateur-expert doit introduire une demande d'agrément et, si aucune décision n'est prise sur la demande ou sur le recours dans les trente jours ouvrables, il sera inscrit sur la liste pour une période de six mois maximum. Si aucune décision n'est prise à l'expiration de cette période, l'inscription temporaire devient caduque et une nouvelle demande doit être introduite (article 3.3.1.0.9/1, § 2, alinéa 5, dernière phrase, du Code flamand de la fiscalité). En effet, une approbation expresse est requise pour être inscrit définitivement sur la liste.

Le délai de déchéance de 30 jours ouvrables constitue un moyen de pression pour que l'autorité publique prenne une décision dans le délai imparti, afin de préserver les droits du candidat taxateur-expert qui a introduit la demande ou le recours.

B.26.2. Il n'y a donc pas de différence de traitement.

B.26.3. Par ailleurs, contrairement à ce qu'allèguent les parties requérantes, les personnes qui, en l'absence d'une décision dans les trente jours ouvrables, sont inscrites à titre temporaire sur la liste des taxateurs-experts sans satisfaire aux conditions requises à cet effet, d'une part, et les personnes qui sont inscrites sur la liste et qui satisfont effectivement aux conditions requises à cet effet, d'autre part, font bien l'objet de traitements différents dès lors que, dans la première hypothèse, l'inscription sur la liste ne vaut que pour une durée maximale de six mois, ce qui n'est pas le cas dans la seconde hypothèse.

B.26.4. Le moyen unique, en sa sixième branche, n'est pas fondé.

Quant à la septième branche B.27. Dans la septième branche du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec la présomption d'innocence. L'article 3.3.1.0.9/1, § 4, du Code flamand de la fiscalité prévoirait qu'un taxateur-expert agréé peut être radié de la liste et que cette radiation serait immédiatement exécutoire, alors qu'il peut encore introduire un recours auprès de l'organe de décision.

B.28.1. L'article 3.3.1.0.9/1, § 4, alinéa 4, du Code flamand de la fiscalité dispose que si l'organe de décision ne prend aucune décision au sujet du recours dans les trente jours ouvrables suivant la réception du recours introduit par le taxateur-expert qui a été radié contre sa radiation de la liste par un membre du personnel compétent, le taxateur-expert radié est réinscrit sur la liste pour une période d'au maximum six mois. La décision de radiation prise par le membre du personnel compétent est donc exécutoire, alors que des possibilités d'appel sont encore ouvertes.

B.28.2. Dès lors que le « Vlaamse Belastingdienst » est un service public, il peut prendre une décision administrative qui est exécutoire, sans que celle-ci doive être au préalable contrôlée par un juge.

Le droit à une bonne administration de la justice, garanti par l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, suppose qu'une personne intéressée doit pouvoir soumettre une décision administrative à un organe juridictionnel indépendant et impartial disposant d'une pleine juridiction, établi « par la loi » et statuant dans un délai raisonnable.

En vertu de l'article 3.3.1.0.9/1, § 4, alinéa 4, du Code flamand de la fiscalité, le taxateur-expert peut introduire, contre une décision de radiation prise par un membre du personnel compétent, un recours motivé et écrit auprès de « l'entité compétente de l'administration flamande », à savoir l'organe de décision. Ensuite, il peut introduire un recours contre cette décision de radiation auprès du Conseil d'Etat, qui dispose de la pleine juridiction requise.

B.28.3. Le caractère exécutoire de la décision de radiation prise par le membre du personnel compétent poursuit un objectif légitime, à savoir veiller à ce que, dans l'intérêt du contribuable, le taxateur-expert radié de la liste ne puisse plus exercer sa tâche. En outre, la mesure attaquée est raisonnablement justifiée, dès lors qu'un recours contre la décision peut être introduit tant auprès de l'administration elle-même qu'auprès du Conseil d'Etat et que si, dans le cadre du recours introduit auprès de l'organe de décision par le taxateur-expert, une décision n'est pas prise à temps, le taxateur-expert concerné est réinscrit sur la liste.

B.28.4. Le moyen unique, en sa septième branche, n'est pas fondé.

Quant à la huitième branche B.29. Dans la huitième branche du moyen, les parties requérantes invoquent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus ou non en combinaison avec les principes de l'obligation d'audition, des droits de la défense, de la motivation, de la prévoyance, de la proportionnalité et de bonne administration ainsi qu'avec les articles 6 et 14 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce que les dispositions attaquées permettraient au membre du personnel compétent et, lorsqu'un recours a été introduit, à l'organe de décision de décider de radier le taxateur-expert agréé de la liste du « Vlaamse Belastingdienst », sans devoir respecter l'obligation d'audition, les droits de la défense et le principe de proportionnalité.

B.30.1. Comme il est déjà mentionné en B.23.1, le « Vlaamse Belastingdienst » doit respecter les principes généraux de bonne administration.

B.30.2. Le moyen unique, en sa huitième branche, n'est pas fondé.

Quant à la neuvième branche B.31. Dans la neuvième branche du moyen, les parties requérantes invoquent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus ou non en combinaison avec les principes de la sécurité juridique, de l'obligation d'audition, des droits de la défense et avec les principes de bonne administration, en ce que l'article 3.3.1.0.9/1, § § 2 à 4, du Code flamand de la fiscalité dispose qu'un recours dirigé contre la décision de refus d'inscription sur la liste ou contre la décision de radiation de la liste doit être introduit dans le délai d'un mois après la décision concernée. La disposition précitée serait contraire à la jurisprudence constante de la Cour, dont il découlerait qu'un délai de recours ne peut commencer à courir qu'après la notification de la décision. Il serait manifestement déraisonnable que le délai de recours débute à un moment où l'intéressé n'a pas encore connaissance du contenu de la décision préjudiciable et de la motivation de celle-ci.

B.32.1. La Cour a déjà jugé à plusieurs reprises qu'une disposition en vertu de laquelle le délai dont dispose une personne pour introduire un recours juridictionnel (arrêts n° 170/2003, n° 166/2005, n° 34/2006, n° 43/2006 et n° 48/2006) ou administratif (arrêts n° 85/2007, n° 123/2007, n° 162/2007 et n° 178/2009) contre une décision prend cours au moment de l'envoi de cette décision, est incompatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution en ce que les droits de la défense du destinataire sont limités de manière disproportionnée du fait que ce délai court à partir d'un moment où le destinataire ne peut pas encore avoir connaissance du contenu de la décision.

B.32.2. Dans l'interprétation selon laquelle le délai prévu pour introduire un recours administratif contre une décision de refus d'inscription ou de radiation, fixé par l'article 3.3.1.0.9/1, § 2, alinéa 4 et, § 4, alinéa 2, attaqué, prend cours au moment où la décision est prise, ces dispositions violent les articles 10 et 11 de la Constitution.

B.32.3. Une autre interprétation est toutefois possible. Afin d'éviter que les droits de la défense du candidat taxateur-expert ou du taxateur-expert soient limités de façon disproportionnée, le délai dont une personne dispose pour introduire un recours administratif contre une décision de refus ou une décision de radiation, ne peut donc prendre cours qu'à partir de la réception de la notification de la décision concernée au candidat taxateur-expert ou au taxateur-expert.

Dans cette interprétation, ces dispositions ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution et le moyen unique, en sa neuvième branche, n'est pas fondé.

Quant à la dixième branche B.33. Dans la dixième branche du moyen, les parties requérantes invoquent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, en ce que l'article 3.3.1.0.9/1 du Code flamand de la fiscalité ne prévoirait pas la possibilité, pour des tiers intéressés, d'introduire un recours auprès de l'organe de décision contre l'inscription d'un taxateur-expert sur la liste des taxateurs-experts agréés du « Vlaamse Belastingdienst ». En principe, le législateur décrétal serait libre d'instituer des voies de recours administratives, mais il devrait le faire en respectant le principe d'égalité et de non-discrimination.

L'absence d'une voie de recours administrative contre une « inscription sur la liste » et une « inscription temporaire sur la liste » ne serait pas justifiée.

B.34.1. Le simple fait que les parties requérantes estiment qu'il est « particulièrement dérangeant » et « pas du tout dans l'intérêt de l'économie de la procédure » que des tiers intéressés ne puissent pas faire usage du recours administratif auprès de l'organe de décision mais qu'ils doivent introduire directement un recours juridictionnel n'entraîne pas une violation des articles 10 et 11 de la Constitution.

B.34.2. Le moyen unique, en sa dixième branche, n'est pas fondé.

Quant à la onzième branche B.35. Dans la onzième branche du moyen, les parties requérantes dénoncent la violation des articles 10 et 11 de la Constitution, lus ou non en combinaison avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec les articles 170, 171 et 172 de la Constitution, en ce que l'article 3.3.1.0.9/1, § 1er, alinéa 2, combiné avec l'article 3.3.1.0.9/1, § 4, du Code flamand de la fiscalité, ne prévoirait pas de délai pour constater des infractions dans le cadre de la surveillance et du contrôle organisés par les services du « Vlaamse Belastingdienst », ni pour intenter la procédure qui, en cas de constat d'infractions, peut entraîner la radiation du taxateur-expert de la liste des taxateurs-experts agréés. L'absence de délai normatif pour constater des infractions et pour intenter la procédure serait contraire au principe d'égalité et de non-discrimination, lu en combinaison avec les dispositions conventionnelles et constitutionnelles précitées, en ce qu'il appartient au législateur de déterminer lui-même les délais, sans se reposer sur le point de vue du membre du personnel compétent qui, par hypothèse, est tout au plus tenu au principe général du délai raisonnable.

B.36.1. Le moyen unique, en sa onzième branche, est dirigé contre le constat d'infractions par le membre du personnel compétent du « Vlaamse Belastingdienst » et contre la décision de radiation qui y fait suite.

L'absence d'un délai normatif n'a pas pour conséquence que la procédure (de recours) administrative serait contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution. L'article 3.3.1.0.9/1, § 4, alinéa 3, du Code flamand de la fiscalité dispose que l'organe de décision doit, dans les trente jours ouvrables, prendre une décision sur le recours par consensus et qu'il doit en informer le demandeur par écrit.

En outre, le membre du personnel compétent du « Vlaamse Belastingdienst » doit avoir achevé la procédure de radiation dans un délai raisonnable, le caractère raisonnable du délai devant s'apprécier in concreto en tenant compte de l'importance et/ou du caractère urgent de l'affaire, de la complexité du dossier et du comportement tant de l'administration que de l'administré.

De surcroît, le taxateur-expert concerné ne sera radié de la liste qu'après que la procédure de radiation aura été menée à son terme; il ne subira dès lors un préjudice résultant de cette procédure que lorsque la décision de radiation et les motifs de celle-ci lui auront été communiqués. A ce moment-là, le taxateur-expert concerné a la possibilité d'introduire auprès de l'organe de décision un recours sur lequel celui-ci doit statuer dans un délai de trente jours ouvrables.

B.36.2. Ainsi qu'il est dit en B.22., les dispositions attaquées n'établissent pas d'impôt, de sorte que les articles 170 à 172 de la Constitution ne sont pas applicables.

B.36.3. Le moyen unique, en sa onzième branche, n'est pas fondé.

Par ces motifs, la Cour rejette le recours, sous réserve de l'interprétation mentionnée en B.32.3.

Ainsi rendu en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, le 28 mai 2019.

Le greffier, Le président, P.-Y. Dutilleux A. Alen