Extrait de l'arrêt n° 39/2013 du 14 mars 2013 Numéro du rôle : 5385 En cause : la question préjudicielle relative aux articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses (articles 322, § 2, et 333/1, § 1er, du CIR 1992), posée par la Cour d'appel de Gand.

La Cour constitutionnelle, composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président M. Bossuyt, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet de la question préjudicielle et procédure Par arrêt du 3 avril 2012 en cause de Karel De Gucht et Mireille Schreurs contre l'Etat belge et le SPF Finances, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 19 avril 2012, la Cour d'appel de Gand a posé la question préjudicielle suivante : « Les articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses, publiée au Moniteur belge le 6 mai 2011, violent-ils le droit au respect de la vie privée tel qu'il est contenu dans l'article 22 de la Constitution belge, combiné éventuellement avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 16 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce que tant le texte de l'article 322, § 2, du CIR, inséré par l'article 55, que le texte de l'article 333/1, § 1er, du CIR, inséré par l'article 56, sont formulés de manière insuffisamment précise et ne sont pas proportionnés au but qui y est poursuivi, en ce sens que l'insertion des membres de phrase concernés n'est ni nécessaire, ni proportionnée à l'objectif légitime de lutte contre la fraude fiscale ? ». (...) III. En droit (...) Quant aux dispositions en cause B.1.1. Les articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses modifient l'article 322 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992) et y insèrent un article 333/1.

Ces articles entrent en vigueur le 1er juillet 2011 en vertu de l'article 57 de la loi précitée.

B.1.2. Tel qu'il a été modifié par l'article 55 de la loi en cause qui y insère les paragraphes 2 à 4, l'article 322 du CIR 1992 disposait : « § 1er. L'administration peut, en ce qui concerne un contribuable déterminé, recueillir des attestations écrites, entendre des tiers, procéder à des enquêtes et requérir, dans le délai qu'elle fixe, ce délai pouvant être prolongé pour de justes motifs, des personnes physiques ou morales, ainsi que des associations n'ayant pas la personnalité juridique, la production de tous renseignements qu'elle juge nécessaires à l'effet d'assurer la juste perception de l'impôt.

Toutefois, le droit d'entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur. § 2. Lorsque l'administration dispose dans le cadre de l'enquête d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou lorsque l'administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341, un établissement de banque, de change, de crédit ou d'épargne est considéré comme un tiers soumis sans restriction à l'application des dispositions du paragraphe 1er.

Le cas échéant, un fonctionnaire du grade de directeur au moins, désigné à cet effet par le Ministre des Finances, peut prescrire à un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins de réclamer auprès d'un établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne tout renseignement pouvant être utile pour déterminer le montant des revenus imposables du contribuable.

L'agent désigné par le ministre peut uniquement accorder l'autorisation : 1° après que l'agent qui mène l'enquête a réclamé au cours de l'enquête les informations et données relatives aux comptes, par le biais d'une demande de renseignements telle que visée à l'article 316, et a stipulé clairement à cette occasion qu'il peut requérir l'application de l'article 322, § 2, si le contribuable dissimule les informations demandées ou s'il refuse de les communiquer.La mission visée à l'alinéa 2 ne peut prendre cours qu'à l'expiration du délai visé à l'article 316; 2° après avoir constaté que l'enquête effectuée implique une application éventuelle de l'article 341 ou qu'elle a fourni un ou plusieurs indices de fraude fiscale et qu'il existe des présomptions que le contribuable dissimule des données à ce sujet auprès d'un établissement visé à l'alinéa 2 ou refuse de les communiquer lui-même. § 3. Tout établissement de banque, de change, de crédit et d'épargne est tenu de communiquer les données suivantes à un point de contact central tenu par la Banque Nationale de Belgique : l'identité des clients et les numéros de leurs comptes et contrats.

Lorsque l'agent désigné par le ministre, visé au paragraphe 2, alinéa 3, a constaté que l'enquête visée au paragraphe 2, a révélé un ou plusieurs indices de fraude fiscale, il peut demander au point de contact central les données disponibles relatives à ce contribuable.

Le Roi détermine le mode de fonctionnement du point de contact central. § 4. Les paragraphes 2 et 3 sont également applicables lorsqu'un Etat étranger requiert des renseignements : 1° soit dans le cas visé à l'article 338, § 5;2° soit conformément aux dispositions relatives à l'échange de renseignements figurant dans une convention préventive de la double imposition qui est applicable ou une autre convention internationale garantissant la réciprocité. La demande de l'Etat étranger est assimilée à un indice visé au paragraphe 2. Dans ce cas, l'agent désigné par le ministre accorde, par dérogation au paragraphe 2, l'autorisation sur la base de la demande de l'Etat étranger ».

B.1.3. L'article 322 du CIR 1992 a encore été modifié partiellement par l'article 166 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012, entré en vigueur le 16 avril 2012. Cet article dispose : « L'article 322, § 3, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, est remplacé par ce qui suit : ' Le Roi détermine : 1° le mode de fonctionnement du point de contact central, en particulier le délai de conservation des données visées à l'alinéa 1er;2° les modalités et la périodicité de la communication par les établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne des données visées à l'alinéa 1er;3° les modalités de consultation par l'agent désigné par le ministre visé au § 2, troisième alinéa, des données visées à l'alinéa 1er.' ».

B.1.4. L'article 56 en cause dispose : « Dans le même Code, il est inséré un article 333/1 rédigé comme suit : '

Art. 333/1.§ 1er. Dans le cas visé à l'article 322, § 2, l'administration informe le contribuable par écrit du ou des indices de fraude fiscale justifiant une demande de renseignements auprès d'un établissement financier. Cette notification s'effectue par envoi recommandé à la poste simultanément à l'envoi de la demande de renseignements précitée.

L'alinéa 1er ne s'applique pas lorsque les droits du Trésor sont en péril. La notification s'effectue le cas échéant post factum par envoi recommandé à la poste, au plus tard 30 jours après l'envoi de la demande de renseignements visée à l'alinéa 1er. § 2. L'administration fiscale fournit une fois par an au ministre un rapport qui contient, entre autres, les informations suivantes : 1° le nombre de fois que, conformément à l'article 318, alinéa 2, une enquête a été menée auprès d'établissements financiers et que des données ont été utilisées en vue de l'imposition de leurs clients;2° le nombre de fois que, conformément à l'article 322, § 2, une enquête a été menée et que des données ont été demandées auprès d'établissements financiers;3° les indices concrets, répartis en catégories, par lesquels les personnes visées à l'article 322, § 2, alinéa 2, se sont laissé guider dans leur décision d'accorder une autorisation;4° le nombre de décisions positives et négatives des directeurs;5° une évaluation globale, tant sur le plan technique que juridique, de la manière dont a été menée la procédure selon l'article 322, §§ 2 à 4. Ce rapport est publié par le Ministre des Finances et transmis à la Chambre des représentants ».

B.1.5. L'article 333/1 du CIR 1992 a été modifié par l'article 9 de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 30/11/2011 numac 2011009773 source service public federal justice Loi modifiant le Code d'instruction criminelle et la loi du 22 mars 1999 relative à la procédure d'identification par analyse ADN en matière pénale fermer portant des dispositions fiscales et diverses, qui dispose : « Dans l'article 333/1 du même Code, inséré par la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, les modifications suivantes sont apportées : 1° dans le § 1er, l'alinéa 1er est remplacé par ce qui suit : ' Dans les cas visés aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, l'administration informe le contribuable de l'indice ou des indices de fraude fiscale ou des éléments sur la base desquels elle estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d'un établissement financier.Cette notification s'effectue par lettre recommandée simultanément à l'envoi de la demande de renseignements précitée. '; 2° le § 1er est complété par un alinéa rédigé comme suit : ' L'alinéa 1er n'est pas d'application aux demandes de renseignements provenant d'administrations étrangères telles que visées à l'article 322, § 4.'; 3° dans le § 2, 2°, les mots ' à l'article 322, § 2, ' sont remplacés par les mots ' aux articles 322, § 2, et 327, § 3, alinéa 2, ';4° dans le § 2, 5°, les mots ' l'article 322, §§ 2 à 4.' sont remplacés par les mots ' les articles 322, §§ 2 à 4, et 327, § 3, alinéa 2. ' ».

Ces dispositions sont entrées en vigueur le 1er juillet 2011 à l'exception du 1°, qui est entré en vigueur le 1er décembre 2011 (article 11, alinéa 1er, de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 30/11/2011 numac 2011009773 source service public federal justice Loi modifiant le Code d'instruction criminelle et la loi du 22 mars 1999 relative à la procédure d'identification par analyse ADN en matière pénale fermer précitée).

En ce qui concerne la demande de reformulation de la question B.2.1. Selon le Conseil des ministres, la question préjudicielle posée par la juridiction a quo doit être reformulée de manière à ce qu'elle soit limitée aux cas dans lesquels l'administration dispose d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale.

B.2.2. Les parties ne peuvent modifier ou faire modifier la portée de la question préjudicielle posée par la juridiction a quo.

Dès lors que la demande de reformulation de la question préjudicielle aboutit à en modifier la portée, la Cour ne peut y donner suite. Tel est le cas en l'espèce, puisque la question, telle qu'elle est reformulée par le Conseil des ministres, vise uniquement le cas dans lequel l'administration dispose d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale, à l'exclusion du cas dans lequel l'administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341 du CIR 1992.

En outre, les termes clairs de la question préjudicielle posée par la juridiction a quo ne justifient nullement une reformulation.

Quant au fond B.3. Il est demandé à la Cour si les articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer sont compatibles avec l'article 22 de la Constitution, combiné ou non avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 16 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, en ce qu'ils autorisent l'administration fiscale à obliger tout établissement de banque, de change, de crédit ou d'épargne (ci-après : établissement financier) à lui communiquer des données que celui-ci détient au sujet d'un contribuable à l'égard duquel l'administration dispose d'indices de fraude ou lorsqu'elle envisage de recourir à l'article 341 du CIR 1992.

B.4.1. L'article 341 du CIR 1992 dispose : « Sauf preuve contraire, l'évaluation de la base imposable peut être faite, pour les personnes morales comme pour les personnes physiques, d'après des signes ou indices d'où résulte une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés.

Lorsque la preuve contraire fournie par le contribuable se rapporte à des ventes de valeurs mobilières ou d'autres instruments financiers qu'il a acquis au titre de placement, les bordereaux ou documents d'achat et de vente invoqués ne font preuve à l'égard de l'administration des contributions directes que s'ils portent la mention ' nominatif ' et sont établis au nom du contribuable ou des personnes dont il est l'ayant droit ».

L'administration fiscale est libre de recourir à ce moyen de preuve en toutes circonstances et à l'égard de n'importe quel contribuable.

B.4.2. La collecte et le traitement des données relatives aux comptes et transactions financières constituent une ingérence dans le droit au respect de la vie privée des personnes concernées, ainsi que des personnes qui ont réalisé des opérations financières avec celles-ci.

Même si la collecte et le traitement de telles données ne permettent pas toujours de pénétrer directement dans des communications qui peuvent concerner la vie privée dans ce qu'elle a de plus intime, ces mesures d'investigation peuvent cependant révéler des informations plus ou moins précises et concordantes sur « la conduite, les opinions ou les sentiments » de la personne qui en fait l'objet (voy. mutatis mutandis, CEDH, 2 septembre 2010, Uzun c. Allemagne, § 52).

La Cour doit dès lors veiller à ce que le législateur, lorsqu'il crée des possibilités pour l'administration fiscale de prendre connaissance de données relatives aux comptes et transactions financières, respecte les conditions dans lesquelles une telle ingérence dans le droit à la protection de la vie privée et, le cas échéant, de la vie familiale est admissible au regard de l'article 22 de la Constitution, lu en combinaison avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme.

B.4.3. L'article 22 de la Constitution a pour objet de protéger les personnes contre les ingérences dans leur vie privée et familiale.

B.4.4. Il ressort des travaux préparatoires de l'article 22 de la Constitution que le Constituant a entendu chercher « à mettre le plus possible la proposition en concordance avec l'article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales [...], afin d'éviter toute contestation sur le contenu respectif de l'article de la Constitution et de l'article 8 de la [Convention] » (Doc. parl., Chambre, 1992-1993, n° 997/5, p. 2).

B.4.5. Les droits que garantissent l'article 22 de la Constitution et l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme ne sont pas absolus. Bien que l'article 22 de la Constitution reconnaisse à chacun le droit au respect de sa vie privée et familiale, cette disposition ajoute en effet immédiatement : « sauf dans les cas et conditions fixés par la loi ».

Cette disposition constitutionnelle garantit donc qu'aucune ingérence des autorités dans le droit au respect de la vie privée et familiale ne puisse intervenir si elle n'est pas prévue par des règles suffisamment précises, adoptées par une assemblée délibérante démocratiquement élue, toute ingérence dans ce droit devant répondre à un besoin social impérieux et être proportionnée à l'objectif légitime poursuivi.

B.5.1. La mesure en cause résulte de l'adoption d'un amendement déposé à la Chambre des représentants.

B.5.2. Le projet de loi initial ne visait qu'à régler la levée du secret bancaire au profit de l'administration fiscale lorsque celle-ci était sollicitée par une administration fiscale étrangère. Une telle approche était justifiée par les considérations suivantes : « Il s'agit d'éviter que la Belgique s'expose à des sanctions sur le plan international. Ces sanctions pourraient être prononcées par le G 20 ou l'OCDE en raison de l'absence, en Belgique, d'instruments juridiques en vigueur permettant un échange de renseignements bancaires avec les autres Etats aux fins de l'établissement, par ces Etats, de leurs impôts sur les revenus. [...] Le présent projet de loi vise à permettre un échange de renseignements bancaires entre la Belgique et les Etats avec lesquels un instrument juridique international en vigueur prévoit un échange de renseignements, et ce sans attendre l'entrée en vigueur des TIEA [Tax Information Exchange Agreement] et des Protocoles récemment signés en vue de remodeler l'article qui, dans les conventions préventives de la double imposition, est consacré à l'échange de renseignements, d'après l'article correspondant (l'article 26) de la dernière version du Modèle OCDE. [...] Si, par l'intervention législative suggérée dans le présent projet de loi, la fourniture par la Belgique de renseignements bancaires était rendue possible dans le cadre des conventions préventives de la double imposition actuellement en vigueur, la Belgique devrait obtenir une évaluation positive à l'issue du peer review, quand bien même l'article qui, dans chacune de ces conventions, est consacré à l'échange de renseignements, ne serait pas encore conforme à l'article 26 de la dernière version du Modèle OCDE » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/001, pp. 36-42).

B.5.3. La section de législation du Conseil d'Etat releva cependant : « La nouvelle disposition aura pour effet d'autoriser l'administration à recueillir, dans les comptes, livres et documents des établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne, des renseignements concernant leurs clients pour qu'un autre Etat puisse les utiliser, mais ne pourra pas recueillir ces mêmes renseignements pour en faire un usage interne ou ne pourra pas affecter à un usage interne des renseignements recueillis pour un autre Etat.

Se pose alors la question de savoir s'il n'en résulte pas indirectement un avantage concurrentiel irrégulier pour les établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne exerçant des activités en Belgique : lorsque des citoyens belges effectuent des opérations bancaires dans des banques belges, le principe de confidentialité s'applique, tandis que, selon l'exposé des motifs, si les opérations ont lieu dans un autre Etat membre, l'administration fiscale belge serait assurée de se voir communiquer des renseignements bancaires.

La jurisprudence de la Cour de Justice de l'Union européenne enseigne en tout cas qu'il y a restriction, à la fois à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux, lorsque, pour une raison spécifique, il est moins attrayant pour un contribuable de transférer des avoirs issus de l'épargne vers un Etat membre autre que son Etat de résidence et de les y maintenir. Bien qu'elle soit en principe prohibée, une telle restriction peut toutefois être instaurée si on peut la justifier par des motifs impérieux d'intérêt général : il résulte en effet de la jurisprudence constante de la Cour que les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité doivent remplir quatre conditions : 1) elles doivent s'appliquer de manière non discriminatoire, 2) elles doivent se justifier par des raisons impérieuses d'intérêt général, 3) elles doivent être propres à garantir la réalisation de l'objectif qu'elles poursuivent et 4) elles ne peuvent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour l'atteindre.

En toute hypothèse, l'exposé des motifs ne précise pas quel objectif est poursuivi en maintenant la confidentialité des données bancaires pour l'usage interne et ce qui justifie l'obstacle à la libre circulation des capitaux et services qui en résulte. Le Conseil d'Etat, section de législation, n'aperçoit pas non plus, à partir des éléments fournis par l'exposé des motifs, les raisons impérieuses d'intérêt général qui pourraient être invoquées à cet effet.

En outre, la question se pose de savoir si, eu égard notamment au principe de réciprocité que consacre la disposition en projet, on pourra régulièrement demander les renseignements bancaires à l'étranger lorsqu'il n'existe pas de compétence équivalente pour des situations internes comparables » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/001, pp. 117-119).

B.5.4. L'amendement à l'origine des dispositions en cause a été justifié, quant à lui, de la manière suivante : « Dans notre pays, le secret bancaire est limité et tient davantage d'un devoir de discrétion. Mais lorsque le secret bancaire est d'application, il ne peut, du moins selon une interprétation restrictive de la loi, être levé que dans des conditions très strictes. Cette interprétation stricte constitue une entrave à une lutte efficace contre la fraude.

Par ailleurs, il est indéniable que le secret bancaire belge est aussi de plus en plus sous pression sur le plan international, étant donné qu'il entrave l'échange international de données. Il risque de se heurter aux nouvelles conventions, qui doivent encore être ratifiées, qui régissent l'échange international de données et qui prévoient que la Belgique ne peut se prévaloir du secret bancaire pour ne pas échanger des données. Les conventions préventives de la double imposition qui ont été conclues risquent en effet de devenir lettre morte s'il n'est pas créé, dans le droit interne également, une base pour la demande de renseignements auprès d'établissements financiers.

Les projets de loi qui ont été déposés jusqu'à présent devaient chaque fois prévoir à cette fin une disposition stipulant que le secret bancaire fiscal est levé pour l'application de la convention. De telles dispositions déguisées ne témoignent pas d'une bonne législation et une disposition générale s'impose donc. [...] Dans notre pays, le secret bancaire ne s'applique qu'aux impôts sur les revenus et uniquement lors de la phase d'examen et de contrôle du dossier fiscal d'un contribuable. Il n'est pas de mise lors du traitement d'une réclamation, ni durant la phase du recouvrement, ni en cas de surséance indéfinie au recouvrement.

Selon une interprétation stricte de la loi, le secret bancaire ne peut être levé dans la phase d'examen et de contrôle dans le cadre des impôts sur les revenus que lorsqu'un contrôle fiscal mené auprès de l'institution bancaire même met au jour des éléments concrets indiquant l'existence ou la préparation d'un mécanisme de fraude fiscale dans le chef du client.

La commission d'enquête parlementaire sur les grands dossiers de fraude fiscale a constaté que le secret bancaire tel qu'il est appliqué en Belgique constitue un véritable obstacle à une lutte efficace contre la fraude fiscale. Elle a dès lors formulé la recommandation suivante : ' Adapter du point de vue de l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale les lois ainsi que les règles fiscales qui organisent le secret bancaire dans notre pays afin de permettre à l'administration d'interroger les banques lorsqu'elle dispose d'un ou de plusieurs indices que des revenus n'ont pas été déclarés. Cette adaptation se fera dans l'esprit des règles européennes et concernera notamment tout ou partie des articles 318, 322 et 323 du CIR, sans préjudice de l'application de l'article 333 CIR (obligation d'avertir dans certains cas le contribuable qu'on lève l'obligation de discrétion). ' Nous proposons d'exécuter à présent ces recommandations en insérant explicitement un régime spécifique dans la loi. Celui-ci doit cependant être suffisamment équilibré. Il n'est en effet pas question de recourir au secret bancaire sans discernement. Pour en garantir un usage correct, il s'impose non seulement de définir précisément le champ d'application, mais aussi d'inclure quelques garanties contre un usage impropre de cette possibilité. Ainsi est-il requis que l'enquête soit menée par un fonctionnaire suffisamment qualifié et qu'un directeur ait préalablement marqué son accord. Jusqu'à présent, cette procédure d'accord a fonctionné correctement en matière de TVA. En outre, il a été tenu compte, dans la rédaction des articles de loi ci-après, des observations formulées par la Commission de la Protection de la vie privée dans l'avis n° 13/2010 du 31 mars 2010.

C'est ainsi qu'une procédure dite ' par paliers ' est prévue. Cela signifie que le fisc ne peut recueillir les informations demandées auprès de l'organisme financier que si une enquête suffisamment large a déjà été menée et s'il existe une présomption claire que des données utiles sont dissimulées.

L'avis précité de la Commission de la protection de la vie privée indique également que le contribuable doit être mis au courant de la demande d'information auprès des institutions financières. Le présent amendement en tient compte, notamment en prévoyant une notification au contribuable simultanément à la demande d'information aux institutions financières.

Enfin, il existe aussi une raison pratique de lever le secret bancaire. Dans la nouvelle structure des Finances, les contrôles communs deviennent la règle. Mais, comme le secret bancaire s'applique uniquement aux impôts sur les revenus et pas, par exemple, à la TVA ou aux droits de succession, le secret bancaire rendra impossible l'échange de données entre collègues travaillant sur le même dossier.

Cela posera un grand nombre de problèmes pratiques sur le terrain. La différence est d'ores et déjà la cause de nombreux problèmes juridiques entraînant l'insécurité juridique. [...] Le champ d'application est clairement défini dans le nouveau § 2 de l'article 322 du CIR 92. L'assouplissement du secret bancaire fiscal vise clairement à lutter contre la fraude fiscale. Elle peut également être appliquée lorsque l'administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341 (les fameux signes et indices).

La commission d'enquête parlementaire a clairement indiqué dans quel sens elle souhaite voir évoluer les règles du secret bancaire. Le législateur doit s'attendre à ce que cette adaptation ne soit de nouveau pas interprétée au sens le plus strict après un certain temps.

C'est la raison pour laquelle nous estimons qu'il s'impose d'indiquer concrètement comment le champ d'application doit être interprété et dans quels cas nous entrevoyons concrètement une possibilité de lever éventuellement le secret bancaire.

La nouvelle disposition précise explicitement qu'il doit y avoir des ' indices de fraude fiscale '. Cela ne signifie donc pas qu'il doit déjà y avoir une fraude fiscale concrètement établie, une présomption de fraude fiscale suffit. Les indices ne doivent pas être prouvés, mais ne peuvent pas non plus reposer sur de vagues et folles suppositions.

Ils doivent être suffisamment crédibles » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/007, pp. 11-14).

B.6. La mesure en cause poursuit un objectif d'intérêt général au sens de l'article 8.2 de la Convention européenne des droits de l'homme, en ce que l'établissement correct de l'impôt est nécessaire à assurer « le bien-être économique du pays ».

B.7. La Cour doit encore vérifier si cette ingérence satisfait au principe de légalité et si elle est raisonnablement justifiée.

B.8.1. En réservant au législateur compétent le pouvoir de fixer dans quels cas et à quelles conditions il peut être porté atteinte au droit au respect de la vie privée, l'article 22 de la Constitution garantit à tout citoyen qu'aucune immixtion dans ce droit ne peut avoir lieu qu'en vertu de règles adoptées par une assemblée délibérante, démocratiquement élue.

Outre cette exigence de légalité formelle, l'article 22 de la Constitution impose également que l'ingérence dans le droit au respect de la vie privée soit libellée en des termes clairs et suffisamment précis qui permettent d'appréhender de manière prévisible les hypothèses dans lesquelles le législateur autorise pareille ingérence dans le droit au respect de la vie privée.

De même, l'exigence de prévisibilité à laquelle la loi doit satisfaire pour être jugée conforme à l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme implique que sa formulation soit assez précise pour que tout individu puisse prévoir, à un degré raisonnable dans les circonstances de la cause, les conséquences pouvant résulter d'un acte déterminé (CEDH, 17 février 2004, Maestri c. Italie, § 30).

La loi doit offrir des garanties contre les atteintes arbitraires de la puissance publique au droit au respect de la vie privée, à savoir en délimitant le pouvoir d'appréciation des autorités concernées avec une netteté suffisante, d'une part, et en prévoyant un contrôle juridictionnel effectif, d'autre part (voy., entre autres, CEDH, 4 mai 2000, Rotaru c. Roumanie, § 55; 6 juin 2006, Segerstedt-Wiberg c.

Suède, § 76; 4 juillet 2006, Lupsa c. Roumanie, § 34).

B.8.2. L'article 55 en cause autorise l'administration fiscale, sous certaines conditions, à exiger des établissements financiers visés la communication de renseignements concernant l'un de leurs clients dans deux hypothèses : la première, lorsque l'administration dispose d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale, et la seconde, lorsqu'elle envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341 du CIR 1992.

B.8.3. En ce qui concerne la première hypothèse, la justification de l'amendement qui est devenu la disposition en cause mentionne : « La nouvelle disposition précise explicitement qu'il doit y avoir des ' indices de fraude fiscale '. Cela ne signifie donc pas qu'il doit déjà y avoir une fraude fiscale concrètement établie, une présomption de fraude fiscale suffit. Les indices ne doivent pas être prouvés, mais ne peuvent pas non plus reposer sur de vagues et folles suppositions. Ils doivent être suffisamment crédibles. C'est ainsi que les constatations suivantes constituent un indice de fraude fiscale : ? la détention d'un compte bancaire à l'étranger sans que le contribuable l'ait mentionné dans sa déclaration; ? un écart important entre les signes extérieurs de richesse ou le train de vie et les revenus connus ou déclarés, et pour lequel le contribuable ne peut fournir d'explication satisfaisante après avoir été interrogé à ce sujet; ? la constatation que des achats ont été effectués sans facture ou ne figurent pas dans la comptabilité, ce qui donne à penser que les revenus n'ont pas davantage été déclarés; ? la constatation de travail au noir et d'activités sur des lieux de travail manifestement non déclarés; ? des renseignements reçus par l'administration et dont il ressort que des revenus n'ont pas été déclarés. Ces renseignements peuvent provenir de l'étranger, de dossiers d'autres contribuables ou d'organismes publics. Ils peuvent être arrivés spontanément à l'administration ou avoir été demandés par l'administration; ? discordance entre 2 exemplaires d'une même facture (ou note de paiement) : selon que l'on consulte cette facture chez le fournisseur ou chez le client; ? discordances entre les offres, les factures, les bons de commande, les documents de transport,... qui ne peuvent être justifiées; ? demande d'avantages fiscaux pour lesquels les travaux n'ont manifestement pas été exécutés; ? documents qui ont été signés par le travailleur et dont ressort une rémunération supérieure à celle inscrite par l'employeur dans sa comptabilité; ? inexactitudes importantes dans les différentes parties d'une facture (identité, nature de la prestation de services ou du bien fourni, volume prix, ...); ? constatation, le jour d'un contrôle fiscal, d'une marge bénéficiaire supérieure à celle ressortant de la comptabilité pour les périodes imposables antérieures, et ce, alors que les conditions d'exploitation n'ont pas changé; ? constatation d'une discordance entre les achats et ventes et les variations de stocks durant la même période; ? facturation de livraisons ou de prestations de services qui n'ont pas été exécutées (fausses factures); ? livraisons ou prestations de services pour lesquelles aucune facture n'a été établie ou reprise dans la comptabilité; ? constatation qu'au niveau des recettes, aucun récépissé ni pièce contrôlable ne peut être présenté ou qu'un grand nombre d'entre eux manquent; ? discordances entre les originaux et les doubles de récépissés; ? constatation que des souches TVA n'ont pas été remises et que l'on ne peut démontrer l'inscription des recettes correspondantes dans la comptabilité; ? constatation qu'un compte bancaire est mentionné sur les documents utilisés dans le cadre d'une activité professionnelle, mais qu'il ne se retrouve pas dans la comptabilité ou dans les pièces justificatives; ? discordances non justifiées entre le chiffre d'affaires déclaré aux contributions directes et celui figurant sur la déclaration de TVA; ? discordances non justifiées entre les relevés salariaux et les salaires inscrits dans la comptabilité; ? le non-dépôt de déclarations; ? présentation d'une ' caisse négative '; ? ...

Il est clair que cette liste n'est pas exhaustive, et que de nouvelles perspectives, techniques et constatations peuvent contribuer à compléter cette liste.

Pour en rester au véritable objectif de la mesure, à savoir la lutte contre la fraude fiscale, il y a également des cas qui sortent clairement du champ d'application de cette mesure. La liste qui suit n'est pas non plus exhaustive : ? erreurs dans les dépenses déductibles. Dépenses déductibles pour lesquelles les conditions ne sont manifestement pas réunies; ? fautes d'écriture, de calcul et erreurs matérielles; ? erreurs dans les charges familiales; ? le simple fait qu'une déclaration a été introduite tardivement; ? fiches salariales qui n'ont pas été déclarées ou qui ne l'ont pas été correctement; ? des revenus certes déclarés mais dans une mauvaise rubrique; ? coûts pour lesquels une limitation de déduction n'a pas suffisamment ou pas du tout été appliquée; ? l'absence d'avantages de toute nature fixés de manière forfaitaire; ? problèmes d'interprétation juridique; ? ... » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/007, pp. 13-16).

Il s'ensuit que la première hypothèse dans laquelle le législateur autorise l'administration à s'ingérer dans la vie privée des contribuables est délimitée avec suffisamment de précision pour permettre à ceux-ci de prévoir, avec l'aide, le cas échéant, d'une assistance juridique, les cas dans lesquels une demande de renseignements adressée à l'établissement financier dont ils sont les clients est justifiée par un indice de fraude fiscale dans leur chef.

Le cas échéant, il appartient au juge d'apprécier si les indices présentés par l'administration fiscale peuvent suffire à justifier l'ingérence dans la vie privée.

B.8.4. En ce qui concerne la seconde hypothèse, et compte tenu de ce qui a été dit en B.4.1, l'administration fiscale paraît, à la seule lecture de l'article 322, § 2, alinéa 1er, du CIR 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 55 en cause de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, être autorisée à accéder aux données financières du contribuable dès qu'elle envisage, comme elle y est toujours autorisée, de recourir à la taxation indiciaire de ses revenus.

B.8.5. Au cours des travaux préparatoires, il fut toutefois précisé, à propos de l'amendement ayant abouti aux dispositions en cause : « [...] Le paragraphe 2 proposé énumère les cas dans lesquels le secret bancaire peut être levé, soit lorsque l'administration dispose dans le cadre de l'enquête d'un ou de plusieurs indices de fraude fiscale ou lorsque l'administration envisage de déterminer la base imposable conformément à l'article 341 du CIR 92 (c'est-à-dire d'après des signes ou indices d'où résulte une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés) » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/012, p. 22). « L'amendement n° 15 mentionne que le secret bancaire ne peut être levé que s'il existe un ou plusieurs indices de fraude fiscale ou encore des indices d'où résulte une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/012, p. 25). « [...] La procédure de levée du secret bancaire ne peut être entamée que s'il existe un ou plusieurs indices de fraude fiscale, ou encore des indices révélateurs d'un train de vie supérieur à celui correspondant aux revenus déclarés » (Doc. parl., Sénat, 2010-2011, n° 5-869/3, p. 18).

B.8.6. En outre, l'article 322, § 2, alinéa 3, du CIR 1992, inséré par l'article 55 en cause de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, prévoit que l'autorisation de s'adresser à l'établissement financier ne peut être accordée qu'après avoir constaté que l'enquête menée, en tout cas, préalablement auprès du contribuable « implique une éventuelle application de l'article 341 » du CIR 1992, ce qui suppose que l'agent contrôleur puisse faire valoir, auprès du fonctionnaire habilité à accorder cette autorisation, des éléments factuels concordants permettant de présumer raisonnablement une aisance du contribuable supérieure à celle qu'attestent ses revenus déclarés.

Cette exigence est encore confirmée par l'article 333/1, § 2, 3°, du CIR 1992, inséré par l'article 56 en cause de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer, en vertu duquel l'administration fiscale doit notamment fournir au ministre des Finances, chaque année, « les indices concrets » par lesquels les agents désignés à cette fin « se sont laissé guider dans leur décision d'accorder une autorisation » de solliciter auprès d'un établissement bancaire des renseignements à propos d'un contribuable déterminé.

B.8.7. Au cours des travaux préparatoires de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 30/11/2011 numac 2011009773 source service public federal justice Loi modifiant le Code d'instruction criminelle et la loi du 22 mars 1999 relative à la procédure d'identification par analyse ADN en matière pénale fermer précitée, qui modifie notamment l'article 333/1 du CIR 1992 en imposant à l'administration d'informer le contribuable des « éléments sur la base desquels elle estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d'un établissement financier », le ministre des Finances marqua son accord sur l'interprétation suivante : « [...] Le contribuable doit être informé des éléments sur la base desquels l'administration estime que les investigations menées peuvent éventuellement conduire à une application de l'article 341 et qui justifient une demande de renseignements auprès d'un établissement financier. Il ne s'agit donc pas d'une simple information que l'administration a l'intention d'établir une imposition sur base de signes et indices, mais bien d'une information sur les différents éléments qui peuvent éventuellement y mener » (Doc. parl., Chambre 2010-2011, DOC 53-1737/003, p. 11).

B.8.8. Compte tenu de ce qui précède, il apparaît qu'il ne suffit donc pas à l'administration fiscale d'envisager de recourir à une taxation indiciaire pour pouvoir exercer les pouvoirs d'investigation qui lui sont reconnus par l'article 322, §§ 1er et 2, du CIR 1992. Encore faut-il en outre qu'elle dispose d'indices concrets et concordants d'un train de vie supérieur à celui qui devrait découler des revenus déclarés.

B.8.9. Même si le champ d'application réel de l'ingérence autorisée par le législateur est donc plus limité que ce que peut laisser entendre une lecture littérale de l'article 322, § 2, alinéa 2, du CIR 1992, cette circonstance n'est pas de nature à priver la mesure en cause d'un degré de prévisibilité suffisant, compte tenu, d'une part, des précisions mentionnées dans les travaux préparatoires de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer ainsi que dans les articles 322, § 2, alinéa 3, 2°, et 333/1, § 2, 3°, du CIR 1992 et, d'autre part, de la nouvelle rédaction de l'article 331/1, § 1er, alinéa 1er, du CIR 1992, issue de la loi du 7 novembre 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 07/11/2011 pub. 10/11/2011 numac 2011003370 source service public federal finances Loi portant des dispositions fiscales et diverses type loi prom. 07/11/2011 pub. 30/11/2011 numac 2011009773 source service public federal justice Loi modifiant le Code d'instruction criminelle et la loi du 22 mars 1999 relative à la procédure d'identification par analyse ADN en matière pénale fermer.

B.9. La Cour doit encore examiner si l'ingérence dans le droit au respect de la vie privée du contribuable et des personnes avec lesquelles il a effectué des opérations financières est raisonnablement justifiée. A cet effet, il y a lieu de vérifier la pertinence et la suffisance des motifs invoqués pour justifier cette ingérence ainsi que de s'assurer du respect du principe de proportionnalité.

B.10.1. Ainsi qu'il a été observé en B.8.3 et B.8.8, l'administration fiscale ne peut avoir accès aux renseignements en cause que si elle est en mesure de faire valoir un ou des indices de fraude fiscale ou des éléments concrets et concordants sur la base desquels apparaît une distorsion entre les revenus déclarés et le train de vie du contribuable.

B.10.2. Seuls des renseignements utiles à la détermination du montant des revenus imposables du contribuable peuvent être sollicités auprès des établissements financiers par l'administration fiscale (article 322, § 2, alinéa 2, du CIR 1992), cette dernière étant de surcroît tenue de respecter, lors de la collecte et du traitement de ces renseignements, les prescriptions de la loi du 8 décembre 1992 « relative à la protection de la vie privée à l'égard des traitements de données à caractère personnel », dans les limites de son champ d'application matériel.

En outre, « celui qui intervient, à quelque titre que ce soit, dans l'application des lois fiscales [...] est tenu de garder, en dehors de l'exercice de ses fonctions, le secret le plus absolu au sujet de tout ce dont il a eu connaissance par suite de l'exécution de sa mission » (article 337, alinéa 1er, du CIR 1992). La violation de ce secret professionnel est punie conformément à l'article 458 du Code pénal (article 453 du CIR 1992). Cette obligation implique que l'administration fiscale ne peut utiliser ou communiquer à des tiers des informations relatives à la vie privée du contribuable obtenues auprès d'un établissement financier qui ne seraient pas nécessaires à assurer la juste perception de l'impôt.

B.10.3. Le législateur a également pris soin de mettre sur pied une procédure « par paliers » qui impose de s'adresser, en premier lieu, au contribuable lui-même afin d'obtenir les renseignements recherchés par l'administration fiscale. Ce n'est que dans l'hypothèse où il existe des présomptions que ce contribuable dissimule ou refuse de communiquer des données à ce sujet que l'administration fiscale pourra, en faisant état des indices de fraude fiscale ou d'une distorsion entre les revenus déclarés et le niveau de vie du contribuable, se tourner vers les établissements financiers visés dont ce dernier est le client.

De surcroît, seul un fonctionnaire du grade d'inspecteur au moins peut formuler une telle demande, qui doit être autorisée par un fonctionnaire ayant au moins le grade de directeur et désigné à cet effet par le ministre des Finances. Il ressort encore des travaux préparatoires de la loi en cause qu'avant d'accorder son autorisation, le fonctionnaire désigné à cet effet vérifiera que les indices de fraude fiscale ou les éléments factuels sur la base desquels est constatée une aisance supérieure à celle qu'attestent les revenus déclarés sont « suffisamment concrets, que l'enquête auprès du contribuable a été suffisamment poussée et que la procédure suivie à cet égard s'est déroulée correctement » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/007, p. 16).

Ces exigences procédurales constituent des garanties importantes contre les ingérences arbitraires dans la vie privée du contribuable et des personnes avec lesquelles il a effectué des opérations financières.

B.10.4. En outre, le contribuable se voit notifier simultanément les indices de fraude fiscale ou les éléments factuels laissant présumer une distorsion entre ses revenus déclarés et son train de vie, qui justifient la demande de renseignements adressée à l'établissement financier dont il est le client.

L'administration fiscale fixe, en vertu de l'article 322, § 1er, alinéa 1er, du CIR 1992, le délai de réponse accordé à l'établissement financier concerné.

Pendant ce délai qui doit être raisonnable, le contribuable est dès lors en mesure de réagir et de contester la légalité de cette demande selon le droit commun, devant un juge qui pourra vérifier notamment la pertinence et la suffisance des indices de fraude fiscale ou des éléments factuels laissant apparaître une distorsion entre les revenus déclarés du contribuable et son train de vie et qui pourra s'assurer que la demande de renseignements ne va pas au-delà de ce qui est utile à l'établissement de la juste imposition, compte tenu, entre autres, des réponses qui ont éventuellement déjà été fournies par le contribuable lui-même.

B.10.5. Enfin, l'article 333/1, § 1er, alinéa 2, du CIR 1992, qui prévoit que, « lorsque les droits du Trésor sont en péril », l'administration fiscale peut recueillir directement des renseignements auprès de l'établissement financier et que la notification des raisons justifiant la demande de renseignements adressée à ce dernier peut se faire post factum et, au plus tard, trente jours après l'envoi de ladite demande, doit être interprété en ce sens que cette possibilité ne se justifie que lorsqu'il y a, ainsi que les travaux préparatoires le soulignent, « des indications qu'un contribuable a l'intention d'organiser son insolvabilité » (Doc. parl., Chambre, 2010-2011, DOC 53-1208/007, p. 18).

B.10.6. Il résulte de ce qui précède que l'ingérence dans le droit au respect de la vie privée est justifiée raisonnablement.

B.11. Sans devoir se prononcer sur la question de savoir si l'article 16 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne est d'application, la Cour constate que la lecture combinée de l'article 22 de la Constitution avec cette disposition n'est pas de nature à conduire à un autre résultat.

B.12. Sous réserve de l'interprétation mentionnée en B.10.5, la question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : Sous réserve de l'interprétation mentionnée en B.10.5, les articles 55 et 56 de la loi du 14 avril 2011Documents pertinents retrouvés type loi prom. 14/04/2011 pub. 06/05/2011 numac 2011201824 source service public federal chancellerie du premier ministre Loi portant des dispositions diverses fermer portant des dispositions diverses ne violent pas l'article 22 de la Constitution, combiné ou non avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 16 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 14 mars 2013.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux Le président, M. Bossuyt