COUR CONSTITUTIONNELLE

Extrait de l'arrêt n° 99/2009 du 18 juin 2009 Numéros du rôle : 4465 et 4480 En cause : les questions préjudicielles relatives à l'article 458 du Code des impôts sur les revenus 1992, posées par le Tribunal correctionnel de Bruxelles et par la Cour d'appel d'Anvers.

La Cour constitutionnelle, composée du juge E. De Groot, faisant fonction de président, du président M. Melchior et des juges P. Martens, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels et T. Merckx-Van Goey, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le juge E. De Groot, après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant : I. Objet des questions préjudicielles et procédure a. Par jugement du 30 avril 2008 en cause du ministère public et autres contre W.V. et autres, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 8 mai 2008, le Tribunal correctionnel de Bruxelles a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 458 du Code des impôts sur les revenus, interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce que la part de chacun des condamnés en ce qui concerne le remboursement de l'impôt éludé puisse être déterminée par le juge répressif en raison de circonstances atténuantes dûment motivées ou du dépassement du délai raisonnable au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme ou à ce que ce juge puisse accorder un sursis pour tout ou partie de cette condamnation d'office ou toute autre mesure visée dans la loi du 29 juin 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/06/1964 pub. 27/11/2009 numac 2009000776 source service public federal interieur Loi concernant la suspension, le sursis et la probation. - Coordination officieuse en langue allemande fermer concernant la suspension, le sursis et la probation, viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme ? ». b. Par arrêt du 18 juin 2008 en cause du ministère public et de l'Etat belge, représenté par le ministre des Finances, contre G.V.R. et autres, en cause du ministère public et de Martin Michel, en sa qualité de curateur, contre L. V.B et autres, et en cause du ministère public et de Martin Michel, en sa qualité de curateur, contre J.M., dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 23 juin 2008, la Cour d'appel d'Anvers a posé la question préjudicielle suivante : « L'article 458, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés avec l'article 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH), dans l'interprétation selon laquelle l'obligation solidaire au paiement des impôts éludés qui y est visée constitue une peine au sens de l'article 6.1 de la CEDH; - en ce que cette disposition attache automatiquement et de plein droit, à toute condamnation pénale encourue pour une infraction fiscale définie aux articles 449 ou 450 du CIR 92, l'obligation solidaire au paiement des impôts éludés, tant pour l'auteur de l'infraction que pour quiconque y a participé, - sans réquisition du ministère public, sans débat contradictoire et sans motivation ou même seulement mention -, et en ce qu'elle ne permet dès lors pas que le juge pénal statue en pleine juridiction sur l'application de l'obligation solidaire au paiement des impôts éludés; - en ce que cette disposition refuse au juge pénal la faculté de tempérer l'obligation solidaire, lorsqu'il existe des circonstances atténuantes et/ou en fonction de la part concrètement prise par chacune des personnes condamnées aux infractions fiscales déclarées établies et/ou en fonction des avantages retirés, et en ce que le juge pénal ne peut, concernant cette obligation solidaire, ordonner un sursis (probatoire) à l'exécution, tel que défini dans la loi du 29 juin 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/06/1964 pub. 27/11/2009 numac 2009000776 source service public federal interieur Loi concernant la suspension, le sursis et la probation. - Coordination officieuse en langue allemande fermer concernant la suspension, le sursis et la probation, et en ce que la possibilité ne lui est dès lors pas donnée d'éviter une éventuelle violation du droit au respect de la propriété, garanti par l'article 1er du Premier Protocole additionnel du 20 mars 1952 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors que, lorsqu'il impose des sanctions qui constituent des peines en droit pénal interne belge ou lorsqu'il inflige des amendes administratives qui présentent, selon la jurisprudence interne belge, un caractère pénal et qui ont une incidence financière identique, comparable ou même moindre, le juge pénal dispose effectivement d'une pleine juridiction, à l'issue d'un débat contradictoire ? ».

Ces affaires, inscrites sous les numéros 4465 et 4480 du rôle de la Cour, ont été jointes. (...) III. En droit (...) B.1. Les questions préjudicielles concernent l'article 458 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : CIR 1992), qui dispose : « Les personnes, qui auront été condamnées comme auteurs ou complices d'infractions visées aux articles 449 à 452, seront tenues solidairement au paiement de l'impôt éludé.

Les personnes physiques ou morales seront civilement et solidairement responsables des amendes et frais résultant des condamnations prononcées en vertu des articles 449 à 456 contre leurs préposés ou dirigeants d'entreprise ».

B.2. Les questions préjudicielles invitent la Cour à se prononcer sur le point de savoir si cette disposition est compatible avec les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés ou non avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme et avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à cette Convention.

La Cour doit examiner cet article dans l'interprétation selon laquelle le juge répressif ne serait pas compétent pour statuer en pleine juridiction sur la sanction de responsabilité solidaire des auteurs et des complices qui est contenue dans cette disposition ou pour individualiser cette sanction conformément aux dispositions pénales de droit commun relatives aux circonstances atténuantes, à la suspension, au sursis et à la probation ou pour la tempérer en fonction de la part concrètement prise par le condamné dans les infractions fiscales établies ou en fonction des avantages qui en sont retirés par celui-ci.

B.3. Les juges a quo, dans leurs questions préjudicielles, et les prévenus devant les juridictions a quo, dans leurs mémoires, estiment que l'obligation solidaire prévue par la disposition en cause doit être considérée comme une sanction pénale au sens de l'article 6.1 de la Convention européenne des droits de l'homme.

B.4. Cette interprétation s'oppose à la jurisprudence de la Cour de cassation qui qualifie l'obligation solidaire en matière fiscale de sanction civile qui s'applique « de plein droit » (Cass., 20 juin 1995, Pas., 1995, I, n° 312) ou « de mesure réparatrice qui s'applique de plein droit » (Cass., 21 octobre 2008, P.08.0535.N) et qui est similaire « à l'obligation solidaire de restitution à l'égard de tous les individus condamnés pour une même infraction visés à l'article 50 du Code pénal » (Cass., 15 octobre 2002, Pas., 2002, I, n° 540; 21 octobre 2008, P.08.0535.N), article qui dispose : « Tous les individus condamnés pour une même infraction sont tenus solidairement des restitutions et des dommages-intérêts.

Ils sont tenus solidairement des frais, lorsqu'ils ont été condamnés par le même jugement ou arrêt.

Néanmoins, le juge peut exempter tous ou quelques-uns des condamnés de la solidarité, en indiquant les motifs de cette dispense, et en déterminant la proportion des frais à supporter individuellement par chacun d'eux.

Les individus condamnés par des jugements ou arrêts distincts ne sont tenus solidairement des frais qu'à raison des actes de poursuite qui leur ont été communs ».

La Cour de cassation a jugé que la solidarité s'applique de plein droit et ne doit pas être prononcée par le juge répressif (Cass., 15 octobre 2002, Pas., 2002, I, n° 540). Concernant une sanction identique prévue à l'article 73, alinéa 4, du Code de la TVA, dans la version de la loi du 3 juillet 1969Documents pertinents retrouvés type loi prom. 03/07/1969 pub. 11/04/2016 numac 2016000216 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée Traduction allemande de dispositions modificatives type loi prom. 03/07/1969 pub. 02/05/2013 numac 2013000278 source service public federal interieur Code de la taxe sur la valeur ajoutée fermer, et à l'article 73sexies du Code de la TVA, tel qu'il a été inséré par la loi du 10 février 1981, la Cour de cassation a jugé que la solidarité constitue une conséquence civile que la loi elle-même attache à la condamnation pénale et qu'elle existe même si le juge répressif ne constate pas expressément que le condamné était solidairement tenu au paiement de l'impôt éludé (Cass., 11 octobre 1996, Pas., 1996, I, n° 375).

Par conséquent, l'administration peut non seulement agir contre le redevable, mais elle peut également décerner une contrainte à l'encontre de tous ceux qui ont été condamnés en tant que coauteurs ou complices.

B.5. En vertu de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme, l'obligation solidaire pourrait être considérée comme une sanction pénale visée à l'article 6.1 de la Convention européenne des droits de l'homme si elle a un caractère pénal selon la qualification en droit interne ou s'il ressort de la nature de l'infraction, à savoir sa portée générale et le caractère préventif et répressif de la sanction, qu'il s'agit d'une sanction pénale ou encore s'il ressort de la nature et de la sévérité de la sanction subie par l'intéressé qu'elle a un caractère punitif et donc dissuasif (CEDH (grande chambre), 23 novembre 2006, Jussila c. Finlande).

B.6.1. L'emplacement de l'article 458 du CIR 1992, à savoir dans la section II du titre VII, chapitre X, ayant comme intitulé « Sanctions pénales », ne suffit pas pour qualifier la mesure, en droit interne, de sanction pénale. En effet, tout comme l'article 50 du Code pénal, cet article tend - en l'espèce, de plein droit - à attacher une conséquence civile de par sa nature à la condamnation ou à la déclaration de culpabilité du chef d'une infraction fiscale.

B.6.2. En ce qui concerne les deuxième et troisième critères mentionnés en B.5, il convient d'observer que, bien que la mesure litigieuse soit la conséquence des condamnations qui ont été prononcées en vertu des articles 449 à 456 du CIR 1992, elle tend principalement à garantir à l'Etat que les revenus qui lui ont échappé en raison de la fraude fiscale qui a été rendue possible par les infractions du chef desquelles les coauteurs et les complices ont été condamnés, reviennent finalement au Trésor public. L'obligation solidaire sert à compenser le dommage causé au Trésor par la faute à laquelle ont participé les coauteurs et les complices. Par ailleurs, la Cour européenne des droits de l'homme a reconnu qu'une distinction doit être établie entre, d'une part, les majorations d'impôt qui, dans certains cas, peuvent être considérées comme une peine et, d'autre part, les dommages et intérêts à titre de compensation du préjudice subi par l'Etat (ibid., § 38).

B.6.3. Ainsi qu'il ressort de la disposition en cause, la solidarité à laquelle sont tenus les coauteurs ou les complices en vertu de cette disposition se limite « à l'impôt éludé ». Elle ne s'applique pas aux majorations d'impôt, aux amendes administratives, aux intérêts et aux frais.

En outre, un coauteur ou un complice n'est solidairement tenu qu'au paiement des impôts qui ont été éludés grâce à l'infraction du chef de laquelle l'intéressé a été condamné, de sorte qu'il est possible qu'il ne s'agisse pas de la totalité, mais seulement d'une partie, de l'impôt éludé.

B.6.4. La solidarité prévue par la disposition en cause constitue en réalité une mesure civile, dont les effets juridiques sont régis par le Code civil. L'article 1202 de ce Code dispose à cet égard : « La solidarité ne se présume point; il faut qu'elle soit expressément stipulée.

Cette règle ne cesse que dans les cas où la solidarité a lieu de plein droit, en vertu d'une disposition de la loi ».

B.6.5. Il résulte de ce qui précède que l'obligation solidaire prévue par la disposition en cause n'est pas une peine au sens de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme.

B.7.1. Les litiges qui découleraient de la fixation du montant de l'impôt éludé, du recouvrement de cet impôt ou du droit de recours du coauteur ou du complice condamné à la solidarité contre les autres condamnés doivent cependant faire l'objet d'un contrôle de pleine juridiction par le juge compétent.

B.7.2. Lorsque le montant de l'impôt éludé n'est pas établi au moment de la condamnation, ce montant sera établi conformément à la spécificité de chaque impôt. En tout état de cause, le codébiteur solidaire doit pouvoir exercer les mêmes voies de recours que le redevable de l'impôt. A cet égard, il y a lieu d'observer que la modification de l'article 366 du CIR 1992 par la loi du 15 mars 1999Documents pertinents retrouvés type loi prom. 15/03/1999 pub. 27/03/1999 numac 1999003180 source ministere des finances Loi relative au contentieux en matière fiscale fermer relative au contentieux en matière fiscale a attribué le droit d'introduire une réclamation à tout redevable soumis au Code des impôts sur les revenus, c'est-à-dire à toute personne qui peut être tenue au paiement de l'impôt.

B.7.3. Lorsque les autorités procèdent au recouvrement de l'impôt éludé à l'égard d'un coauteur ou d'un complice condamné à l'obligation solidaire, ce qui serait uniquement le cas, selon les prescriptions administratives, lorsque toutes les possibilités de recouvrement de la totalité de l'impôt enrôlé à charge du redevable lui-même, de son conjoint ou de ses représentants ont été épuisées, les contestations qui en découleraient peuvent faire l'objet d'un contrôle de pleine juridiction par le juge compétent. Ainsi, lorsqu'un doute existe quant à la partie de l'impôt qui a été éludée grâce à l'infraction du chef de laquelle une personne a été condamnée comme auteur, coauteur ou complice, le débiteur poursuivi peut porter ces contestations devant le tribunal civil compétent.

B.7.4. En outre, en application des règles de la solidarité, le coauteur ou le complice qui a acquitté tout ou partie de la dette pourra se retourner contre les autres coauteurs et complices. Si l'un d'eux se trouve insolvable, la perte qu'occasionne son insolvabilité se répartit par contribution entre tous les autres coauteurs et complices solvables et celui qui a fait le paiement (article 1214, alinéa 2, du Code civil).

Quand bien même le montant de l'impôt éludé au paiement duquel le coauteur ou le complice est solidairement tenu serait considérable, l'intéressé pourra en principe récupérer une partie de ce montant.

B.8.1. Les juridictions a quo interrogent encore la Cour sur le point de savoir si la disposition en cause empêcherait le juge répressif de prendre en compte des circonstances atténuantes ou d'accorder les mesures fixées dans la loi du 29 juin 1964Documents pertinents retrouvés type loi prom. 29/06/1964 pub. 27/11/2009 numac 2009000776 source service public federal interieur Loi concernant la suspension, le sursis et la probation. - Coordination officieuse en langue allemande fermer relative à la suspension, au sursis et à la probation.

B.8.2. Eu égard au fait que l'obligation solidaire ne constitue pas une peine, le législateur n'a pas violé les articles 10 et 11 de la Constitution en ne prévoyant pas que le juge pénal puisse prendre en considération les circonstances et les mesures mentionnées en B.8.1.

B.9. Le contrôle au regard de l'article 1er du Premier Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'homme, combiné avec les articles 10 et 11 de la Constitution, ne conduit pas à une autre conclusion.

B.10. Les questions préjudicielles appellent une réponse négative.

Par ces motifs, la Cour dit pour droit : Compte tenu de ce qui est exposé en B.7, l'article 458 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution, combinés ou non avec l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, et avec l'article 1er du Premier Protocole additionnel à cette Convention.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise et en langue française, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989, à l'audience publique du 18 juin 2009.

Le greffier, P.-Y. Dutilleux.

Le président f.f., E. De Groot.